Das Verrechnungspreisklima wird rauer: Griechenland zeigt durch Strafzuschläge auf und in der Ukraine kann es zu sehr kurzen Fristen zur Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation kommen.

Griechenland.
Die griechischen Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise sehen vor, dass die Sachverhalts- wie auch Angemessenheitsdokumentation vollständig und zeitnah zu erstellen ist. Den internationalen Trends folgend kann auch auf das Masterfile/Countryfile-Konzept zurückgegriffen werden. Zugrundeliegende Idee ist, dass die für den Konzern allgemein gültigen Informationen zentral im Masterfile beschrieben sind und besondere Umstände (Länderspezifika) im jeweiligen Countryfile dargestellt werden. Bis vor wenigen Jahren war es den griechischen Steuerbehörden nicht möglich, Verrechnungspreis- und damit (Steuer-)Ergebniskorrekturen vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige nachweisen konnte, dass seine (unter Umständen) nicht fremdübliche Verrechnungspreisgestaltung nicht auf Steuervermeidungsabsichten zurückzuführen war.

Derartige Ausnahmeregelungen gibt es nicht mehr. Ende Jänner 2012 wurden sogar die Strafbestimmungen für verspätete bzw nicht erfolgte Offenlegungen verschärft! Die Dokumentationsvorschriften sehen vor, dass Unternehmen in Griechenland (davon erfasst sind auch Betriebsstätten ausländischer Konzerne, wenn ihnen ein jährlicher Umsatz von mehr als EUR 1 Mio zuzurechnen ist) innerhalb von vier Monaten und 15 Tagen nach dem Ende ihres Geschäftsjahres Informationen über konzerninterne Transaktionen offenlegen müssen. Die Art der Transaktion (zB Waren, Darlehen etc), die an der Transaktion Beteiligten sowie das Volumen sind ersichtlich zu machen. Der einmalige Strafzuschlag von EUR 10.000 erhöht sich mit jedem weiteren Tag Verspätung um EUR 1.000. Der maximale Verspätungszuschlag liegt bei insgesamt EUR 100.000. Sofern Transaktionen nicht offengelegt werden und somit kein Verspätungszuschlag möglich ist, kommt es zu einer Strafe in Höhe von 10% des Volumens der „verschwiegenen“ Transaktion.

Ukraine.
Ab 1.1.2013 treten neue Verrechnungspreisvorschriften in der Ukraine in Kraft. Bedeutender Bestandteil dieser Bestimmungen sind die anwendbaren Verrechnungspreismethoden, welche an die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien und den Fremdvergleichsgrundsatz angelehnt sind. Für Steuerpflichtige wird somit die Möglichkeit bestehen, auf die fünf international bekannten Verrechnungspreismethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode, Nettomargenmethode und Gewinnaufteilungsmethode) zurückzugreifen. Österreichische Unternehmen sind von diesen Vorschriften betroffen, wenn ein direktes oder indirektes Beteiligungsverhältnis von zumindest 20 % mit einem ukrainischen Unternehmen besteht.

Der Steuerpflichtige ist in der Ukraine nicht zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation verpflichtet. Es ist jedoch möglich, dass die Vorlagefrist aller für die Verrechnungspreise relevanten Dokumente im Rahmen einer Betriebsprüfung auf bis zu 3 Tage verkürzt wird, weshalb die zeitnahe Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation jedenfalls ratsam ist. Nach den neuen Regelungen kann darüber hinaus von internationalen Unternehmen mit Tochtergesellschaften in der Ukraine verlangt werden, dass die landesspezifische Dokumentation ins Ukrainische übersetzt und alle für die Verrechnungspreise relevanten Dokumente zweisprachig geführt werden. Erfreulich ist, dass es großen Unternehmen nunmehr ermöglicht wird, Advance Pricing Agreements mit der ukrainischen Finanzverwaltung abzuschließen.

Anna Pereguda
apereguda@deloitte.at
                                                                                         
                                                                                    
                                    
                               
                                       
                                        
                                                                                                                

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

Während in den vergangenen Monaten ausschließlich Meldungen über die Verschärfung von internationalen Verrechnungspreisbestimmungen zu vernehmen waren, weicht Ungarn erfreulicherweise von dieser Tendenz ab.

Ab dem Jahr 2012 sind folgende Vereinfachungen bei der Verrechnungspreisdokumentation vorgesehen:

• Definition bestimmter Fälle, in welchen keine Dokumentation erforderlich ist
• Definition bestimmter Fälle, in welchen eine vereinfachte Dokumentation zulässig ist
• Erweiterung der möglichen Sprachen für das Verfassen einer Dokumentation

Neben diesen Änderungen treten gleichzeitig jedoch auch verschärfte Regelungen im Zusammenhang mit nicht bzw nur unvollständig eingereichten Verrechnungspreis­dokumentationen in Kraft.

Keine Dokumentation. Die ungarischen Finanzbehörden verzichten in einigen Fällen rückwirkend für das Jahr 2011 gänzlich auf eine Verrechnungspreisdokumentation. Dies betrifft unter anderem Sachverhalte, für welche eine bescheidförmige Auskunft des ungarischen Finanzamtes für den betreffenden Zeitraum vorliegt und dadurch der marktübliche Preis durch die Steuerbehörde bereits festgelegt wurde. Auch bei Dienstleistungen und/oder Lieferungen, die von einem unabhängigen Dritten bezogen wurden und die ohne Gewinnspanne weiterverrechnet werden, kann von einer Verrechnungspreisdokumentation abgesehen werden.

Vereinfachte Dokumentation. Die ungarischen Finanzbehörden erlauben bei speziellen gruppeninternen Dienstleistungen, die mit einem niedrigen Risiko behaftet sind und weder beim Leistungserbringer noch beim Leistungsempfänger die Haupttätigkeit darstellen, eine vereinfachte Dokumentation. Um in den Genuss dieser Vereinfachungsregel zu kommen, darf der Wert der Dienstleistungen gewisse Grenzen sowohl auf Seiten des Leistungsempfängers als auch auf Seiten des Leistungserbringers nicht überschreiten. Voraussetzung ist, dass der Wert der Dienstleistungen im Steuerjahr weder HUF 150 Millionen (ca EUR 525.000), noch 10 % der operativen Kosten beim Leistungsempfänger bzw 5 % der Umsätze beim Leistungserbringer übersteigt. Von einer vereinfachten Dokumentation kann nur dann Gebrauch gemacht werden, wenn der fremdübliche Preis dieser Dienstleistungen mit der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wird.  Ein Mark-up zwischen 3% und 7% wird grundsätzlich als fremdüblich angesehen. Sofern der Mark-Up jedoch nicht innerhalb der Bandbreite zwischen 3% und 7% liegt, sind Vergleichsdaten heranzuziehen, die die Fremdüblichkeit belegen.

Sprache. Erleichterungen wurden insbesondere auch hinsichtlich der erforderlichen Sprache der Dokumentation vorgenommen. Eine Dokumentation ist nun nicht mehr nur auf Ungarisch, sondern auch auf Englisch, Deutsch oder Französisch möglich.

Strafzuschläge. Liegt die Verrechnungspreisdokumentation bis zur festgelegten Frist nicht oder nicht vollständig vor, wird mit einer Strafe von bis zu 4 Millionen HUF (ca EUR 14.000) gedroht. Diese kann bei mehrmaligem Vergehen bis zum Vierfachen der im ersten Zug angedrohten Strafe erhöht werden.

Fazit. Die Änderungen der ungarischen Verrechnungspreisbestimmungen stehen im Kontrast zu aktuell immer schärfer werdenden internationalen Trends und sind ein kleiner Beitrag zur Erleichterung der Dokumentation von Verrechnungspreisen. Mit der Erhöhung der Strafzuschläge wird jedoch auf pünktliches Einreichen der Dokumentationen gedrängt.

Fabienne Frietsch
ffrietsch@deloitte.at

Das Masterfile-Countryfile-Konzept wird in Österreich anerkannt, häufig liegt die gesamte Verrechnungspreisdokumentation in englischer Sprache vor. Einer BMF-Auskunft folgend könnte die Finanzverwaltung in Zukunft häufiger Teile der Dokumentation auf Deutsch verlangen.

Dokumentation.
Internationalen Grundsätzen folgend besteht eine Verrechnungspreisdokumentation üblicherweise aus einem Kerndokument („ Masterfile“), welches die Beschreibung des Gesamtkonzerns zum Inhalt hat und aus mehreren länderspezifischen Dokumentationen („Countryfiles“). Dieses Masterfile-Countryfile-Konzept geht auf den EU-Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation verbundener Unternehmen (EU-VPD) zurück und zielt auf Standardisierung der Dokumentation ab. Hierbei wird das Masterfile zentral im Konzern aufbereitet und die jeweiligen Länderspezifika und daraus abgeleiteten Unterschiede und Konsequenzen werden in den Countryfiles dargestellt.

Sprache.
Die Wahl der Sprache für eine Verrechnungspreisdokumentation wird von verschiedenen Umständen beeinflusst wie zB von den gesetzlichen Bestimmungen, der Konzernsprache oder aber von den sprachlichen Fähigkeiten der konkreten Zielgruppe. Oftmals wird das Masterfile als Basisdokument in englischer Sprache und darauf aufbauend die lokalen Dokumentationen in der jeweiligen Landesssprache abgefasst. Das BMF hat nun im Rahmen des Express Antwort Service (EAS) informiert, dass in Österreich durchaus ein Masterfile (etwa von der ausländischen Muttergesellschaft) in englischer Sprache vorgelegt werden kann. Das österreichische Countryfile (der heimischen Tochtergesellschaft) ist hingegen bezugnehmend auf die EU-VPD in deutscher Sprache zu erstellen (EAS 3294 vom 24.8.2012).

Fazit.
Auf den ersten Blick lässt die EAS-Auskunft zusätzlichen Aufwand bzw Übersetzungskosten vermuten, da die Grundlagen für Countryfiles oftmals zentral im Konzern aufbereitet werden und häufig in englischer Sprache abgefasst sind. Wenngleich aufgrund der Bundesabgabenordnung in Österreich prinzipiell eine deutsche Übersetzung verlangt werden könnte, hat die Praxis bisher gezeigt, dass österreichische Betriebsprüfer mit österreichischer Verrechnungspreisdokumentation in englischer Sprache keine Probleme haben und deutlich mehr Wert auf den Inhalt der Dokumentation legen als auf das äußere (sprachliche) Erscheinungsbild. Im Extremfall aber könnte die Verweigerung der Vorlage des Countryfiles in deutscher Sprache zur Schätzung durch die Abgabenbehörde führen, da der Steuerpflichtige seiner Buchführungs-/Aufzeichnungspflicht nicht nachgekommen ist und somit die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können. Im Zweifelsfall wird es daher ratsam sein, etwaigen sprachlichen Wünschen des Betriebsprüfers entgegenzukommen – beispielsweise durch eine Übersetzung des Countryfiles bzw wesentlicher Teile davon.

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

Am 6.6.2012 hat die OECD einen wichtigen Schritt zur Überarbeitung des Kapitels 6 der OECD Verrechnungspreisgrundsätze getan, welches sich mit immateriellen Wirtschaftsgütern befasst, und einen diesbezüglichen Diskussionsentwurf veröffentlicht. Im Bereich der Verrechnungspreise ist insbesondere die Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern iZm der Determinierung von fremdüblichen Lizenzgebühren sowie bei grenzüberschreitenden Restrukturierungsvorgängen relevant.

Identifizierung von immateriellen Wirtschaftsgütern. Der OECD Diskussionsentwurf unterteilt immaterielle Wirtschaftsgüter nicht in spezifische Kategorien, sondern definiert sie allgemein als „etwas das kein physisches oder finanzielles Wirtschaftsgut ist, und sowohl besessen bzw kontrolliert werden als auch für kommerzielle Tätigkeiten verwendet werden kann“. Diese allgemeine Definition entspringt einer kommerziellen Sichtweise, weshalb es für das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsgutes nicht nötig ist, dass dieses in der Bilanz ausgewiesen wird oder durch rechtliche bzw vertragliche Vereinbarungen oder sonstige Mechanismen (zB Patente) geschützt werden kann. Für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, in die immaterielle Wirtschaftsgüter miteinfließen, zeigt der Diskussionsentwurf klare Kriterien zur Aufteilung des daraus insgesamt resultierenden Gewinns auf. Jenem Unternehmen, das die Kontrolle über die Funktionen (Entwicklung, Verbesserung, Wartung und Schutz der immateriellen Wirtschaftsgüter) hat und auch die damit verbundenen Risiken trägt, ist auch der daraus resultierende Gewinn zuzurechnen. Der Diskussionsentwurf hebt insbesondere hervor, dass die tatsächlichen Umstände und nicht nur die vertraglichen Regelungen zu beurteilen sind.

Wie sind immaterielle Wirtschaftsgüter zu bewerten? Der Diskussionsentwurf deutet an, dass der Wert von immateriellen Wirtschaftsgütern bzw deren Existenz zwei separat zu beurteilende Bereiche sind. So generieren immaterielle Wirtschaftsgüter nicht in allen Fällen höhere Gewinne und bedürfen daher auch nicht immer einer separaten Abgeltung. Weiters werden im Diskussionsentwurf wichtige Faktoren zur Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern, wie etwa Exklusivität, Schutz und Nutzungsdauer genannt. Da verschiedene mit immateriellen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehende Transaktionen dieselbe Wirkung entfalten können (zB Übertragung des immateriellen Wirtschaftsgutes selbst bzw Bereitstellung von Leistungen unter Zuhilfenahme des immateriellen Wirtschaftsgutes) kommt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise in Bezug auf die tatsächlichen Auswirkungen besondere Relevanz zu. Da immaterielle Wirtschaftsgüter naturgemäß einmalige Eigenschaften aufweisen, zeigt eine Vergleichbarkeitsanalyse oftmals das Fehlen von vergleichbaren Transaktionen auf. Obwohl der Diskussionsentwurf iZm immateriellen Wirtschaftsgütern keine Präferenz unter den anerkannten Verrechnungspreismethoden äußert, so wiederholt er doch, dass der Fremdvergleichsgrundsatz  anzuwenden ist.

Fazit. Die Überarbeitung des Kapitels 6 der Verrechnungspreisgrundsätze wird vermutlich vermehrt die Aufmerksamkeit der Finanzbehörden auf das ohnehin schon heikle Thema der immateriellen Wirtschaftsgüter ziehen. Andererseits räumt der OECD Diskussionsentwurf auch einige Unklarheiten bei der Identifikation und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen aus.  Abzuwarten bleibt die tatsächliche Umsetzung des Entwurfes.

Jaques Ligier
jligier@deloitte.at

Der Unabhängige Finanzsenat hat erstmals zur Verrechnungspreisanalyse mittels Datenbankstudien bei einer inländischen funktions- und risikoarmen Vertriebsgesellschaft (Limited Risk Distributor) entschieden und dabei einige für die Zukunft beachtliche, wenn auch teilweise einzelfallbezogene, Aussagen getroffen.

Ausgangssachverhalt.
Eine in Österreich ansässige Konzernvertriebsgesellschaft bezieht von mehreren ausländischen dem Konzernverbund zugehörigen Produktionsunternehmen Waren und vertreibt diese in Österreich an fremde Dritte. Entsprechend der schriftlichen Vertriebsvereinbarungen wurde die österreichische Vertriebsgesellschaft grundsätzlich zu Herstellkosten beliefert, welche jährlich vorab für alle Produkte festgelegt wurden und die budgetierten fixen und variablen Produktionskosten beinhalten. Als Vergütung der Vertriebsfunktion wurde eine Vergütung iHv 1% des Nettoumsatzes mit fremden Dritten sowie eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals vereinbart („Zielnettomarge“). Wenn das durch die Vertriebsgesellschaft erzielte Jahresergebnis unterhalb der festgelegten Zielnettomarge liegt, erfolgt durch die Produktionsunternehmen eine Gutschrift iHv maximal 10% der Herstellkosten; bei Überschreiten der Zielmarge bleibt das Jahresergebnis der Vertriebsgesellschaft unangetastet. Die Fremdüblichkeit der sich ergebenden Verrechnungspreise sollte dadurch untermauert werden, dass die Zielnettomarge mit Nettomargen, welche anhand einer Datenbankstudie ermittelt worden sind, verglichen wurden. Die Einschränkung der Preisanpassung auf maximal 10 % der Herstellkosten hat im Prüfungszeitraum dazu geführt, dass die Vertriebsgesellschaft die Zielnettomarge nicht erreicht hat, wobei innerhalb der gesamten Wertschöpfungskette Verluste erzielt wurden.

Würdigung durch den UFS.
Aufgrund der Qualifikation der österreichischen Vertriebsgesellschaft als Limited Risk Distributor und ihrer anhaltenden Verlustsituation entschied der UFS, dass die Vertriebsvereinbarungen bzw die daraus abgeleiteten Verrechnungspreise dem Fremdvergleich nicht standhalten. So würde ein unabhängiges Unternehmen in Ausnahmefällen zwar kurzfristig bereit sein, Verluste in Kauf zu nehmen, langfristig jedoch den Vertrieb von verlustbringenden Produkten einstellen.

Obwohl die Vereinbarung per se als nicht fremdüblich beurteilt wurde, so sei laut UFS dennoch zu prüfen, ob die jährlich tatsächlich erzielten Ergebnisse allenfalls doch fremdüblich sind, wozu zunächst eine fremdübliche Nettomarge festzustellen sei. Der UFS baute dazu auf der von der Berufungswerberin beigebrachten Datenbankstudie auf; die von der Finanzverwaltung angefertigte Datenbankstudie wurde vom UFS als ungeeignet angesehen, da diese keinem qualitativen Screening unterzogen wurde und auch das Erfordernis der Unabhängigkeit der Vergleichsbetriebe (max 25%iges Beteiligungsausmaß) nicht beachtet wurde. Aufgrund der sich ergebenden geringen Anzahl von Vergleichsunternehmen (sechs Comparables) verzichtete der UFS darauf, zur Erhöhung der Verlässlichkeit der Ergebnisse eine Bandbreiteneinengung durch Bildung der interquartilen Bandbreite vorzunehmen. In weiterer Folge hat der UFS in jenen Jahren, in denen sich die tatsächlich erzielten Nettomargen nicht innerhalb der ermittelten Bandbreite bewegten, eine Anpassung an den Median vorgenommen. Damit soll entsprechend den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen 2010 zur Minimierung von Vergleichbarkeitsmängeln und somit zur Erhöhung der Verlässlichkeit der Studie beigetragen werden (UFS vom 30.7.2012, RV 2515-W/09).

Fazit.
Während das Erfordernis der Unabhängigkeit der Vergleichsbetriebe sowie die Korrektur auf den Median in Einklang mit der vom BMF vertretenen Ansicht steht, ist die nicht vorzunehmende Bandbreiteneinengung bei nur sechs Vergleichsunternehmen wohl als vom Einzelfall abhängig anzusehen. Insgesamt ist die Bedeutung einer fundierten und gut dokumentierten Datenbankstudie, deren Herzstück die Funktions- und Risikoanalyse einschließlich qualitativer Recherche von Vergleichsunternehmen ist, hervorzuheben. Der UFS betonte in seiner Entscheidung zudem das Erfordernis der periodengerechten Verbuchung – und somit der Besteuerung – von jährlichen Verrechnungspreisanpassungen.

Karin Andorfer
kandorfer@deloitte.at

Klemens Wandl
kwandl@deloitte.at

Grenzüberschreitende konzerninterne Darlehen rücken immer stärker in den Fokus von Betriebsprüfungen, wobei aufgrund der vielfältigen Ausprägungsformen in der Praxis manchmal das Bewusstsein für ein Verrechnungspreisrisiko fehlt. Der mit der Ermittlung von Fremdvergleichswerten verbundene Aufwand zeigt, dass ein fremdüblicher Zinssatz idealerweise bereits im Vorfeld ermittelt werden sollte.

Fremdvergleich.
Dem „Dealing at arm’s length“-Prinzip folgend steht der das Darlehen gebenden Gesellschaft regelmäßig eine fremdübliche Vergütung für die Kapitalüberlassung zu. Die Bestimmung dieser Vergütung führt in der Praxis allerdings oft zu Unklarheiten. Wenngleich die österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien die Fremdüblichkeit des Zinssatzes bei konzerninternen Darlehen fordern, geben sie wenig konkrete Anhaltspunkte zu dessen Höhe oder Ermittlung der Angemessenheit. Die internationale Verrechnungspreispraxis geht davon aus, dass die Höhe des Zinssatzes für konzerninterne Darlehen – bei Heranziehen eines externen Fremdvergleichs – von den Parametern Kreditwürdigkeit (Bonität) des Empfängers, Begebungszeitpunkt, Laufzeit, Währung, Darlehenshöhe und von gegebenenfalls vorhandenen Sicherheiten abhängt. Der Vergleich mit der Darlehensvergabe an einen fremden Dritten macht klar, dass besonders in Zeiten turbulenter Finanzmärkte neben der Bonität des Darlehensnehmers die Parameter Begebungszeitpunkt und Laufzeit eine große Rolle spielen können. Dieser Grundsatz gilt unabhängig davon, ob als fremdüblicher Vergleichswert ein Fixzinssatz errechnet werden soll oder die Höhe des Zinsaufschlags („Zinsspread“) bestimmt wird. Soll ein variabler Zinssatz vereinbart werden, so wird beispielsweise dem 3-Monats-Euribor ein Zinsaufschlag in Basispunkten (100 Basispunkte entsprechen 1%) hinzuaddiert.

Zinssatzermittlung.
Die technische Vorgehensweise zur Ermittlung des Zinsspreads/Zinssatzes mithilfe von Zinsstrukturkurven etc muss grundsätzlich für jedes Darlehen separat durchgeführt werden, da etwa der Begebungszeitpunkt und die Laufzeit des Darlehens das Ergebnis sehr stark beeinflussen können. In der Praxis kann bereits eine mittelgroße Zahl an konzerninternen Darlehen großen Aufwand bereiten, weshalb es üblich ist, dass die einzelnen Darlehen gruppiert werden (Ausgangspunkt ist zumeist der Begebungszeitpunkt), um Vereinfachungen bei der Analyse zu ermöglichen. Damit nicht nur ein einzelner Vergleichswert für die Höhe der Vergütung aus dem konzerninternen Darlehen vorliegt, wird regelmäßig eine Bandbreite ermittelt, indem zusätzlich zur ursprünglich herangezogenen Bonität des Darlehensnehmers eine höhere sowie eine niedriger Bonitätsstufe angenommen wird und darauf aufbauend Zinsaufschläge errechnet werden.

Dokumentation.
Neben der rechnerischen Ermittlung von Fremdvergleichswerten und der Aufnahme in die jeweiligen Darlehensverträge sollte idealerweise auch eine Verrechnungspreisdokumentation („Zinsstudie“) aufbereitet werden, welche über Art und Anzahl der konzerninternen Darlehen informiert und auch die vorgenommene Analyse im Detail beschreibt. Eine klar strukturierte und in sich stimmige Verrechnungspreisdokumentation zu den konzerninternen Darlehen hat mehrere Vorteile. Da sich die Betriebsprüfung mit der Zinsstudie und mit der zugrundeliegenden Systematik der konzerninternen Darlehensvergabe auseinandersetzen muss, wird im Regelfall der Spielraum für eine „pauschale Nichtanerkennung“ eingeschränkt. Zusätzlich kann für Kontinuität bei zukünftigen Darlehen im Konzern gesorgt werden, indem die in der Verrechnungspreisdokumentation dargestellte Methodik fortgeführt wird.

Fazit.
Konzerninterne Darlehen können bei Betriebsprüfungen zu Beweisschwierigkeiten und empfindlichen Nachzahlungen führen. Das Wissen um fremdübliche Zinsaufschläge aus einer Zinsstudie bietet daher nicht nur Schutz aus Verrechnungspreissicht, sondern kann auch als Planungs-, Treasury- sowie Cash Flow Management-Tool verwendet werden. Gegebenenfalls kann es empfehlenswert sein, die Zinssatzermittlung für konzerninterne Darlehen in einer konzerninternen Verrechnungspreisrichtlinie festzuhalten, damit Vorgaben und Anhaltspunkte für das tagtägliche Handeln bereitstehen.

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

www.deloitte.at

Für Vertriebsgesellschaften gelangt häufig die Transactional Net Margin Method (TNNM) als Verrechnungspreismethode zur Anwendung, wobei oftmals durch Gut-/Lastschriften am Jahresende eine fremdübliche Marge erreicht wird. Jahresendanpassungen als betriebswirtschaftliches Instrument bei Verrechnungspreisen bedingen dabei aus körperschaftsteuerlicher Sicht klar ausgestaltete Vereinbarungen. Mögliche umsatzsteuerliche und insbesondere zollrechtliche Konsequenzen sind ebenfalls zu beachten.

Verrechnungspreispraxis.
Preisanpassungen sollen Abweichungen zwischen Plan- und Istwerten ausgleichen und sind idealerweise so ausgestaltet, dass laufend (zB quartalsweise) die Ergebnisentwicklung der Gesellschaft(en) im Konzern beobachtet werden. Mithilfe von Gegensteuerungsmaßnahmen, etwa in Form der Veränderung von Warenpreisen, soll ein im Vorfeld ermitteltes fremdübliches Ergebnis erzielt werden. Eine andere Form der Preisanpassung ist die Jahresendanpassung, durch die sichergestellt werden soll, dass eine Vergütung erreicht wird, welche den ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und eingesetzten (immateriellen) Wirtschaftsgütern der jeweiligen Konzerngesellschaft entspricht. In der Praxis hat sich gezeigt, dass die österreichische Finanzverwaltung Jahresendanpassungen vermehrt kritisch gegenübersteht. Grundvoraussetzung für die Anerkennung ist eine eindeutige vertragliche Vereinbarung, aus der vor Durchführung der Jahresendanpassung hervorgeht, wann es zu welcher Jahresendanpassung (Nachverrechnung bzw Gutschrift) kommt. Neben dieser „Preisanpassung dem Grunde nach“ muss auch die „Preisanpassung der Höhe nach“ geregelt sein und feststehen, auf welchen Wert gegebenenfalls angepasst wird.

Beispielhaft ist von einer österreichischen (Routine)Vertriebsgesellschaft auszugehen, deren Vergütung unter Heranziehung einer paneuropäischen Datenbankstudie – Verrechnungspreismethode TNMM – ermittelt wird. Liegt nun das tatsächlich erzielte Ergebnis zum Jahresende hin außerhalb der interquartilen Bandbreite, so kann den österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien folgend eine Jahresendanpassung nur auf den Median erfolgen. Doppelbesteuerung droht, wenn die Finanzverwaltung des anderen Staates die Anpassung zu einem vom Median abweichenden Wert vornimmt.

Zoll.
Preisanpassungen im Allgemeinen und insbesondere Jahresendanpassungen erfordern nicht nur aus Verrechnungspreissicht besondere Aufmerksamkeit – es können auch umsatzsteuerliche und zollrechtliche Konsequenzen eintreten. Handlungsbedarf aus Zollsicht kann sich regelmäßig dann ergeben, wenn im Konzern grenzüberschreitende Warentransaktionen zwischen Drittland und EU-Mitgliedsstaat vorliegen. Führt eine Jahresendanpassung zu einer nachträglichen Änderung des Entgelts einer Warenlieferung, stimmt der ehemals angemeldete Zollwert mit dem tatsächlich gezahlten Preis nicht mehr überein. Eine Zollwerterhöhung muss gegenüber den Zollbehörden offengelegt und etwaige zusätzliche Abgaben müssen nachentrichtet werden. Bei einer Verringerung des Zollwerts besteht grundsätzlich die Möglichkeit der Erstattung von zu viel gezahlten Abgaben. Voraussetzung hierfür ist, dass eine vertragliche Vereinbarung der Möglichkeit einer Preisanpassung bereits im Einfuhrzeitpunkt bestanden hatte.

Zusammenhänge.
Wenngleich Zoll- und Finanzbehörden in Österreich verschiedene Aufgaben und gesetzliche Grundlagen haben, ist gerade im Bereich der Verrechnungspreise ein engeres Aneinanderrücken der beiden Bereiche denkbar. Konkret könnte etwa die Verrechnungspreisdokumentation für die Untermauerung des zollrechtlichen Transaktionswertes verwendet werden bzw könnte umgekehrt der Betriebsprüfer auch auf Ergebnisse aus einer Zollprüfung zurückgreifen. Schließlich ist noch zu bedenken, dass es international (zB in den USA) bereits Tendenzen gibt, die Doppelgleisigkeit zwischen Zoll und Steuer zu verringern.  Insbesondere wird auch in Österreich die Kommunikation zwischen Verrechnungspreis- und Zollspezialisten in der Finanzverwaltung intensiviert.

Fazit.
Jahresendanpassungen ermöglichen besonders für Routineunternehmen das Erreichen eines vorher ermittelten fremdüblichen Ergebnisses, selbst wenn sich im Laufe des Jahres herausstellt, dass die budgetierten Erlöse bzw Aufwendungen von den tatsächlichen Zahlen abweichen. Für ihre Anerkennung sind eindeutige Vereinbarungen und ein aufmerksames „Monitoring“ unabdingbar. Zusätzlich müssen noch mögliche nachteilige Konsequenzen im Zollrecht beachtet werden. Der Auskunftsbescheid gem § 118 BAO („Advance Ruling) sowie die Erlangung einer Auskunft gem Art 11 Zollkodex im Zoll(wert)recht basierend auf Treu und Glauben können bei der Implementierung von Verrechnungspreisanpassungen empfehlenswert sein.

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

Eduard Kurz
ekurz@deloitte.at

www.deloitte.at/tax

Seit Jahresbeginn 2013 gibt es auch in Lettland verpflichtende Dokumentationsvorschriften bei Verrechnungspreisen. Advance Pricing Agreements sollen dem Steuerpflichtigen Rechts- und Planungssicherheit bieten.

Dokumentationsanforderungen.
Neben lettischen Unternehmen unterliegen auch Betriebsstätten ausländischer Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen den Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften. Diese sind erfüllt, sobald die jährlichen Umsätze eine Mio lettische Lats (LVL) überschreiten – in etwa EUR 1,4 Mio– und insgesamt konzerninterne Transaktionen von ca EUR 14.000 vorliegen. Auffallend ist, dass nicht nur (grenzüberschreitende) Transaktionen mit verbundenen Unternehmen in die Verrechnungspreisdokumentation aufzunehmen sind, sondern gegebenenfalls auch Beziehungen zu fremden Unternehmen darzustellen sind. International üblich umfasst eine typische Verrechnungspreisdokumentation die Kapitel Industrieanalyse, Unternehmensbeschreibung, Funktions- und Risikoanalyse sowie die Wahl der Verrechnungspreismethode und die Auswahl der Vergleichsdaten (zB in Form einer Datenbankstudie) als Teil der ökonomischen Analyse. Die möglichen Verrechnungspreismethoden orientieren sich im Wesentlichen an jenen der OECD.

Strafzuschlag.
Neben der Schätzung der Verrechnungspreise durch die lettische Finanzverwaltung basierend auf den ihr zur Verfügung stehenden Informationen sind auch drastische Strafzuschläge möglich. Dazu kann es allerdings erst kommen, wenn die Verrechnungspreisdokumentation unvollständig oder zu spät vorgelegt wird, wobei dies innerhalb eines Monats nach Anfrage durch die Finanzverwaltung zu geschehen hat. Die lettische Finanzverwaltung ist grundsätzlich berechtigt, die Verrechnungspreise fünf Geschäftsjahre rückwirkend zu prüfen, woraus sich eine entsprechende Aufbewahrungspflicht für den Steuerpflichtigen ableiten lässt. Wurde die Verrechnungspreisdokumentation nicht (fristgerecht) vorgelegt, kann die lettische Finanzverwaltung einen administrativen Strafzuschlag von bis zu umgerechnet ca EUR 1.400 verhängen. Wurden die Verrechnungspreise durch die Finanzverwaltung geschätzt, so sind überdies Strafzuschläge und Verspätungszuschläge möglich. Sie basieren dann auf der Differenz zwischen dem vom Steuerpflichtigen angesetzten bzw zu spät vorgelegten Verrechnungspreis und jenem durch die Finanzverwaltung geschätzten Preis. Konkret kann die Finanzverwaltung einen Strafzuschlag in Höhe von 10% bis 30% dieser Differenz festsetzen sowie einen Verspätungszuschlag von 0,05% pro Tag verhängen, wiederum basierend auf dieser Differenz.

Advance Pricing Agreement.
Vergleichbar dem österreichischen Advance Ruling (Auskunftsbescheid gem § 118 BAO) für Verrechnungspreissachverhalte sind seit Jahresbeginn auch unilaterale Vorabverständigungsverfahren mit der lettischen Finanzverwaltung möglich. Durch diese Vorgehensweise kann höhere Rechts- und Planungssicherheit erreicht werden, da die lettischen Finanzbehörden an das unilaterale APA für bis zu drei Jahre gebunden sind. Wie in Österreich ist es notwendig, dass die im Ruling beabsichtigte Gestaltung (zB die fremdübliche Ermittlung des Betriebsstättengewinns) auch tatsächlich so umgesetzt wird. Grundvoraussetzung ist überdies, dass die zugrundeliegende Transaktion rund EUR 1,4 Mio pro Jahr überschreiten wird. Als Bearbeitungsgebühr des APA-Antrags sind rund EUR 7.000 an die lettische Finanzverwaltung zu entrichten. Sollten bereits in anderen Ländern unilaterale Rulings mit Lettland-Konnex bestehen, so werden diese von der lettischen Finanzverwaltung bei der Prüfung des APA-Antrags üblicherweise berücksichtigt.

Fazit.
Österreichische Unternehmen mit einer Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte in Lettland sollten die kurze, einmonatige Vorlagefrist für Verrechnungspreisdokumentationen beachten. Proaktives Handeln – auch in Form eines unilateralen APAs – kann Schätzungen und Strafzuschläge vermeiden.

Gerald Posautz
gposautz@deloitte.at

www.deloitte.at/tax

Die neuen Verrechnungspreisvorschriften in der Ukraine sind mit dem 1.9.2013 in Kraft getreten. Nachstehend werden die wichtigsten Neuerungen dargestellt.

Aufbau.
Das neue Verrechnungspreisgesetz enthält detaillierte Vorschriften, die an die OECD Verrechnungspreisrichtlinien und den Fremdvergleichsgrundsatz angelehnt sind. Im Detail sind dies Regelungen  zur Definition von verbundenen Personen, Verrechnungspreismethoden, Dokumentationsanforderungen und Vorabverständigungsverfahren. Österreichische Unternehmen sind unter anderem betroffen, wenn ein direktes oder indirektes Beteiligungsverhältnis von zumindest 20 % mit einem ukrainischen Unternehmen besteht („verbundenes Unternehmen“). Darüber hinaus besteht eine Wesentlichkeitsgrenze in Höhe von UAH 50 Mio/ca EUR 4,6 Mio für alle Transaktionen pro Vertragspartner und Jahr.

Verrechnungspreismethoden.
Steuerpflichtige können auf die fünf international bekannten Verrechnungspreismethoden (Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode, Nettomargenmethode und die Gewinnaufteilungsmethode) zurückgreifen. Der Preisvergleichsmethode wird der Vorrang eingeräumt, wobei schon eine Vergleichstransaktion als ausreichend angesehen wird. Im Rahmen der gewinnorientierten Methoden sind grundsätzlich mindestens drei vergleichbare Transaktionen für die Berechnung von Bandbreiten erforderlich. Erfreulich ist, dass die ukrainische Finanzverwaltung in Betriebsprüfungen nicht auf Informationen zurückgreifen darf, die nicht öffentlich zugänglich sind. Große Unternehmen (jährliche Steuerzahlungen höher als UAH 12 Mio/ca EUR 1,1 Mio oder Umsatz höher als UAH 500 Mio/ca EUR 46,7 Mio) können nun Advance Pricing Agreements mit der ukrainischen Finanzverwaltung abschließen.

Dokumentationserfordernisse.
Eine verpflichtende, elektronische Meldung der Transaktionen mit verbundenen Unternehmen über der Wesentlichkeitsgrenze ist bis 1. Mai des Folgejahres in ukrainischer Sprache an die Finanzverwaltung zu machen. Der genaue Inhalt dieser Meldung wird von der Finanzverwaltung noch festgelegt. Die Strafe für die Unterlassung der Meldung beträgt 5 % des zu meldenden Transaktionsvolumens, also zumindest UAH 2,5 Mio/ca EUR 234.000.

Fristen und Strafen.
Der Steuerpflichtige ist im Rahmen der Steuererklärung noch nicht zur Vorlage einer Verrechnungspreisdokumentation verpflichtet. Auf Anfrage der Finanzverwaltung haben große Unternehmen jedoch eine Vorlagefrist von zwei Monaten zu beachten. Diese hat dann Informationen unter anderem über Funktionen und Risiken, die eingesetzten Vermögenswerte, die Auswahl einer geeigneten Verrechnungspreismethode sowie eine Angemessenheitsanalyse zu beinhalten. Alle anderen Unternehmen müssen Unterlagen zu der Preisgestaltung bzw eine formlose Verrechnungspreisdokumentation innerhalb eines Monates nach Anfrage vorlegen. Da sich die Strafe für die Nichtvorlage der Verrechnungspreisdokumentation für große Unternehmen im Moment auf ca UAH 121.800/ca EUR 11.400 (100 Mindestmonatsgehälter per Dezember 2013) beläuft, ist deren zeitnahe Erstellung jedenfalls ratsam. Übergangsregelungen. Das Gesetz sieht keine expliziten Übergangsfristen vor. Jene Steuerzahler, die unter die neuen Regelungen fallen, sollten daher obige Transaktionen melden und bereit sein, eine Verrechnungspreisdokumentation vorzulegen. Die genannten Strafzuschläge kommen bereits ab dem 1.5.2014 zur Anwendung.

Fazit.
Die neuen Verrechnungspreisvorschriften der Ukraine sind verstärkt an die OECD Verrechnungspreisrichtlinien angelehnt, bergen jedoch noch einige offene Detailfragen, deren Erläuterung vom Gesetzgeber bzw der Finanzverwaltung abzuwarten ist. Aufgrund der relativ hohen Strafzuschläge und zur Vorbereitung für kommende Betriebsprüfungen sollten sich österreichische Unternehmen mit Verrechnungspreisanknüpfungspunkten in der Ukraine rasch mit den umfangreichen Neuerungen vertraut machen.

Anna Pereguda
apereguda@deloitte.at

www.deloitte.at/tax

Am 12.2.2013 veröffentlichte die OECD ihren ersten 91-seitigen Bericht zum Thema „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS), in dem sie auf die steigende globale Wahrnehmung reagiert, dass Staaten aufgrund von Gewinnverschiebungen in Niedrigsteuerländer Steuersubstrat verlieren.

Nachdem dieser Bericht bei einem G-20 Treffen in Moskau vorgestellt und genehmigt wurde, erschien nun ein finaler Aktionsplan. Der Aktionsplan enthält 15 Aktionen zum internationalen Steuerrecht, die binnen 12-24 Monaten umzusetzen sind, und wurde von allen 34 OECD Mitgliedsstaaten sowie acht weiteren G20 Staaten freigegeben.

Aktionsplan.
Die wesentlichen Ziele des Aktionsplans vom 19.7.2013 sind mehr Transparenz zwischen den Staaten, Abstimmung der internationalen Körperschaftsteuersysteme sowie eine Verbesserung der Wirkungsweise der Doppelbesteuerungsabkommen. Aus Verrechnungspreissicht können insbesondere die  Aktionen 8 – 10 sowie 13 als relevant eingestuft werden: Generelles Ziel ist die Sicherstellung, dass die Verrechnungspreisgestaltung mit der eigentlichen Wertschöpfung im Einklang steht. Geplant sind Anpassungen der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze und des OECD-Musterabkommens.

Aktion 8 enthält ua Bestimmungen zur Vermeidung von BEPS aufgrund der „künstlichen“ Verlagerung immaterieller Wirtschaftsgüter zwischen Konzernunternehmen. IZm dieser Bestimmung wurde am 30.7.2013 auch ein „Revised Intangible Discussion Draft“ veröffentlicht, das ein Kernstück der BEPS-Initiative ist und welches den im Juni 2012 veröffentlichten Erstentwurf der Überarbeitung des Kapitels 6 der OECD-Guidelines ersetzt. Wesentlicher Inhalt ist die Forderung nach einer klaren Definition von Intangibles, einer adäquaten Gewinnverteilung zwischen Konzernunternehmen entsprechend der Wertschöpfung, der Festlegung von besonderen Maßnahmen bzw Bestimmungen für schwer zu bewertende Intangibles sowie einer Überarbeitung der Richtlinien zu Kostenverteilungsverträgen.

Aktion 9 umfasst Bestimmungen zur Vermeidung von BEPS durch den Transfer von Risiken zwischen Konzernunternehmen oder durch die Zuordnung überhöhter Kapitalausstattung zu Konzernunternehmen. Auch diese Bestimmung zielt darauf ab, dass Gewinne entsprechend der eigentlichen Wertschöpfung den Konzernunternehmen zuzuteilen sind und nicht nur auf vertragliche Risikoübernahme oder Kapitalausstattung zurückzuführen sind.

Aktion 10 enthält schließlich Bestimmungen zur Vermeidung von BEPS durch die Teilnahme an Transaktionen, die zwischen fremden Dritten nicht oder nur sehr selten stattgefunden hätten. Hierbei werden besondere Maßnahmen entwickelt, die der genauen Identifikation des Sachverhalts und der passenden Auswahl der Verrechnungspreismethode dienen sowie generellen BEPS Methoden wie zB Management Fees vorbeugen.

Aktion 13 soll für eine höhere Transparenz der Verrechnungspreisdokumentation zwischen den Staaten sorgen. Diesbezüglich erschien bereits am 30.7.2013 ein „White Paper“, das eine Vereinfachung bzw Rationalisierung der Anforderungen an Verrechnungspreisdokumentationen anstrebt sowie die internationale Koordination betreffend Inhalt und Aufbau einer Verrechnungspreisdokumentation verbessern soll. Das „White Paper“ beschreibt ua, welche Informationen in das Masterfile bzw das Countryfile aufzunehmen sind.

Fazit.
Der BEPS-Aktionsplan bietet eine Grundlage für die Überarbeitung der Bestimmungen des internationalen Steuerrechts im Hinblick auf Gewinnkürzungen und -verlagerungen. Aufgrund der Zustimmung der OECD-Mitgliedsstaaten und der G20 ist damit zu rechnen, dass in absehbarer Zeit auch entsprechende  nationale Bestimmungen erlassen werden. Der BEPS-Aktionsplan sollte daher bei der zukünftigen Steuerplanung im Auge behalten werden.

Fabienne Frietsch
ffrietsch@deloitte.at

www.deloitte.at/tax

Aktion 13 des „OECD Action Plan on BEPS“ soll zu einer höheren Transparenz der Verrechnungspreisdokumentation führen. Das am 30.7.2013 publizierte „White Paper on Transfer Pricing Documentation“ konkretisierte die Pläne unter dem Namen „Country by Country Reporting“ (CBCR).

Spätestens seitdem ist klar, dass dies nicht nur in der Dokumentation von Verrechnungspreisen zu weitreichenden Veränderungen führen, sondern sich auch auf die Steuerplanung von multinationalen Unternehmen auswirken könnte. Die Ideen wurden teilweise hart kritisiert, fanden jedoch auf der anderen Seite auch großen Anklang. So wird mittlerweile auch innerhalb der EU über eine Richtlinie zur verpflichtenden Anwendung des CBCR für multinationale Unternehmen ab 500 Mitarbeitern diskutiert.

Ziele.

Im Sinne der Erhöhung der Transparenz soll der Finanzverwaltung ein besserer Überblick über die Konzernstruktur ermöglicht werden, indem offen gelegt wird, wo Wertschöpfung generiert, wo Umsätze erzielt, und wo letztendlich Steuern gezahlt werden. So könne die Risikoeinschätzung verbessert und personelle Ressourcen iZm Betriebsprüfungen effizienter eingesetzt werden.

Struktur und Inhalte.

Vorgesehen ist ein Master File für den Gesamtkonzern und jeweils ein Local File für jede einzelne Gesellschaft, wobei grundlegende Änderungen zum Master File nach dem EU Code of Conduct on Transfer Pricing Documentation (EUTPD) zu konstatieren sind. In den fünf Kategorien Konzernstruktur, Art der Geschäftstätigkeit, immaterielle Wirtschaftsgüter, Finanzaktivitäten und Steuer- und Finanzpositionen müssen Unternehmen eine geographische Zuordnung ihrer Struktur, Umsätze, Gewinne, Mitarbeiter, und Steueraufkommen vornehmen. Gegenüber der Finanzverwaltung würden also nicht nur Daten der nationalen Gesellschaft, sondern ebenfalls Zahlen der verbundenen ausländischen Gesellschaften offengelegt werden. Die Analyse der einzelnen Transaktionen sowie die Dokumentation der Fremdüblichkeit werden dann im Country File durchgeführt. Ein solches wird für jede einzelne Gesellschaft erstellt, also auch für die Muttergesellschaft. So wird aufgrund des Master Files der Finanzverwaltung die Identifizierung von Verrechnungspreis-Risiken ermöglicht, die Überprüfung erfolgt dann jedoch im Rahmen des jeweiligen Country Files.

Kritik.

In einem „Memorandum on Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting“ hat die OECD am 3.10.2013 Vertreter der Unternehmen sowie Steuerexperten dazu aufgerufen, Fragen und Anregungen zu CBCR zu formulieren. Diese wurden am 12. und 13. November in Paris diskutiert, wobei die vorliegenden Pläne dabei durchwegs kritisch gesehen wurden. Durch die im Master File vorliegenden Informationen könnte der Fokus nicht mehr auf den einzelnen Transaktionen, sondern auf der Gewinnverteilung innerhalb des Konzerns liegen; die Finanzverwaltung könnte bspw mehr Steuersubstrat iZm der nationalen Gesellschaft  fordern, weil im Verhältnis zu verbundenen Gesellschaften die Gewinne zu gering seien. Diese Sichtweise auf die Profitverteilung wäre eine Abkehr vom Fremdvergleichsgrundsatz. Man darf nun gespannt sein, wie die konkreten OECD-Richtlinien aussehen werden. Genauere Vorstellungen wird man sich anhand der nächsten Publikation im Februar 2014, die den Entwurf eines Templates für CBCR beinhalten wird, machen können.

Der deutsche Bundesfinanzhof hat die Schrankenwirkung von Doppelbesteuerungsabkommen gegenüber innerstaatlichen Regelungen bestätigt. Von Seiten der österreichischen Betriebsprüfung durchgeführte Verrechnungspreiskorrekturen unter Berufung auf fehlende schriftliche Vereinbarungen allein auf Basis der Judikatur zu nahen Angehörigen sollten daher bei Anwendung eines DBA nicht hingenommen werden.

Konzernumlagen.

Der Sachverhalt, in dessen Beurteilung der BFH dem (deutschen) Finanzgericht folgte, drehte sich um die Erbringung von konzerninternen Dienstleistungen durch eine niederländische Gesellschaft an ihre verbundene Gesellschaft in Deutschland. Die im Jahr 2003 mündlich geschlossene Vereinbarung zwischen den Konzerngesellschaften wurde im Dezember 2004 schriftlich fixiert. Das deutsche Finanzamt erkannte die Zahlungen im Jahr 2004 mangels schriftlichen Vertrages nicht an und wertete sie als verdeckte Ausschüttungen. Das Finanzgericht Hamburg und in Folge der BFH widersprachen jedoch dieser Ansicht mit Hinweis auf die Schrankenwirkung des DBA zwischen Deutschland und den Niederlanden. Art 9 Abs 2 OECD-Musterabkommen und die korrespondierende Regelung in dem DBA Deutschland/Niederlande entfaltet nämlich eine Schrankenwirkung (Sperrwirkung) gegenüber Gewinnkorrekturen nach nationalem Recht, welche auf rein formale Beanstandungen gestützt werden.

Fremdüblichkeit.

Doppelbesteuerungsabkommen begrenzen die Reichweite der Gewinnkorrekturnormen im jeweiligen nationalen Recht und bieten für verbundene Unternehmen Schutz vor Doppelbesteuerung. Dem Wortlaut von Art 9 OECD-MA folgend ist eine Korrektur des Gewinnes nämlich nur dann zulässig, wenn zwischen den beiden Unternehmen Bedingungen vereinbart oder auferlegt werden, die von jenen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden. Auf formale nationale Aspekte wie zB Dokumentationsanforderungen kommt es hingegen nicht an. Das alleinige Abstellen auf die fremdübliche Höhe der Unternehmensgewinne als Korrekturmaßstab ist auch dadurch gerechtfertigt, dass sich die Staaten ansonsten auf formale Sondervorschriften berufen und der Höhe nach korrekt angesetzte Verrechnungspreise beanstanden könnten.

Österreich.

Der Vorrang der Fremdüblichkeit der Vergütung einer Transaktion im Konzern ist zu begrüßen, da dadurch der Verteilung von Funktionen, Risiken und (immateriellen) Wirtschaftsgütern zwischen verbundenen Unternehmen entsprochen wird. Ein so ermittelter Verrechnungspreis wäre mit Bezug auf die Schrankenwirkung von Art 9 OECD-MA selbst dann anzuerkennen, wenn nach nationalem Recht rein formale steuerliche Beanstandungen vorliegen. So könnte zB im Zusammenhang mit den in der Verrechnungspreispraxis häufig eingesetzten Jahresendanpassungen („year-end-adjustments“) die Schrankenwirkung von DBA ebenfalls zu Erleichterungen für die Steuerpflichtigen führen. Jahresendanpassungen werden oftmals verwendet, um (Routine)Vertriebsgesellschaften die Erzielung eines – nach im Vorfeld definierten Parametern – fremdüblichen Ergebnisses zu ermöglichen. Durch unterjährige bzw zum Jahresende hin durchgeführte Preisanpassungen können so konstante Ergebnisse bei den Vertriebsgesellschaften sichergestellt werden. Die Nichtanerkennung der Jahresendanpassung und inländische Einkünfteerhöhung durch Feststellung einer verdeckten Ausschüttung könnte – nach dem obigen Judikat – jedenfalls nicht mit dem Hinweis auf fehlende schriftliche Vereinbarung begründet werden, da dies bloß eine formale steuerliche Voraussetzung darstellt.

Fazit.

Die Bestätigung der Schrankenwirkung von Doppelbesteuerungsabkommen und der Vorrang eines fremdüblich ermittelten Verrechnungspreises vor lokalen, rein formalen Anforderungen sind jedenfalls zu begrüßen. Trotzdem sollte die entsprechend umfassende und zeitgerechte Dokumentation von Verrechnungspreissachverhalten im Konzern sichergestellt werden, damit etwaigen Beanstandungen im Rahmen lokaler Betriebsprüfungen zuvorgekommen werden kann.

Vor kurzem hat das dänische nationale Steuertribunal eine Entscheidung zum Thema Cash Pooling und Verrechnungspreise getroffen. Das Thema ist von Relevanz, weil auch in Österreich konzerninterne Finanzierungstransaktionen mehr und mehr hinsichtlich ihrer Fremdüblichkeit von den Finanzbehörden geprüft werden.

Gerichtsentscheidungen aus unterschiedlichen Ländern zum Thema Verrechnungspreise haben oft einen globalen Einfluss, da die diesbezüglichen Regelungen in den meisten Ländern auf den OECD Verrechnungspreisrichtlinien basieren und daher von der gleichen Grundlage ausgehen.

Die Ausgangslage.

In dem Streitfall ging es um eine dänische Tochtergesellschaft eines kanadischen Konzerns, die sich an einem „zero balancing cash pool“ (dh Liquiditätsüberschüsse werden jeden Tag tatsächlich auf das Konto des Administrators überwiesen) beteiligt hat. Der Cash Pool Administrator war in diesem Fall in der Schweiz ansässig. Die vereinbarten Zinsen basierten auf EONIA plus 1,15% der vom Cash Pool gewährten Kredite und auf EONIA minus 0,5% der geleisteten Einlagen. Alle Kredite und Einlagen waren nicht besichert. Die dänische Tochtergesellschaft hat überwiegend Liquiditätsüberschüsse ausgewiesen (dh Einlagen geleistet), die meist als Festgeld für sechs Monate eingelegt wurden. Um die alltäglichen Geldbedürfnisse abzudecken, hat die Tochtergesellschaft gelegentlich Geld aus dem Cash Pool geliehen. Die Dänische Tochtergesellschaft hat weder eine Verrechnungspreisdokumentation erstellt noch an das zuständige Finanzamt übermittelt (dies wäre jedoch gemäß dänischen Vorschriften erforderlich).

Die Gerichtsentscheidung.

Die wichtigste Rolle in der Entscheidung spielte die Kreditwürdigkeit des Cash Pool Administrators. Die Steuerverwaltung argumentierte, dass der Administrator nicht mit einer Bank vergleichbar ist, da das Risiko der Geldveranlagung beim Administrator viel höher ist als bei einer Bank und daher der Zinssatz auf die Einlagen höher sein müsste. Außerdem erkannte die Steuerverwaltung die getrennte Verzinsung der Einlagen und der gleichzeitig aufgenommenen Kredite nicht an, sondern saldierte sie. Im Ergebnis wies die dänische Tochtergesellschaft hohe Einlagen aus und wurde die Abzugsfähigkeit der Aufwandzinsen abgelehnt. Die Steuerverwaltung hat die Kreditwürdigkeit des Administrators auf BB festgesetzt und dementsprechend mit Hilfe einer Benchmarkanalyse eine neue Zinsmarge (+118 Basispunkte im Gegensatz zu -50 Basispunkte) bestimmt. Zusätzlich bestimmte die Steuerverwaltung ein Entgelt für den Cash Pool Administrator iHv 25 Basispunkten. Im weiteren Verfahren stimmte das dänische nationale Steuertribunal dieser Entscheidung weitestgehend zu.

Fazit.

Bei der Bestimmung der fremdüblichen Zinshöhe ist die Kreditwürdigkeit des Kreditnehmers eines der wichtigsten Merkmale; analog sollte beim Cash Pool Administrator vorgegangen werden. Sollte ein Cash Pool Teilnehmer gleichzeitig Einlagen und Kredite haben, besteht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung nur eine Verzinsung des Saldos anerkennt. Bei Cash Pool Administratoren in Niedrigsteuerländern vertritt die Betriebsprüfung unter Hinweis auf Rz 101 Verrechnungspreisrichtlinien oft den Standpunkt, dass für den Cash Pool Administrator lediglich eine cost plus-Vergütung anzuerkennen ist und alle Zins- und Nettingvorteile an die Cash Pool-Teilnehmer weiterzuleiten seien. Nur konzernintern unvermeidbare Risiken könnten eine zusätzliche Abgeltung rechtfertigen. Weiters ist zu empfehlen, zeitgerecht eine Verrechnungspreisdokumentation zu erstellen, welche die konzerninternen Transaktionen untermauert.

Der Authorized OECD Approach mit der darin enthaltenen uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte fordert eine fremdübliche Gewinnzurechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Das Nebeneinander von eingeschränkter und uneingeschränkter Selbständigkeitsfiktion bedingt in der Praxis hohe Aufmerksamkeit.

Betriebsstättengewinne.

Artikel 7 OECD-Musterabkommen regelt die Zurechnung von (Unternehmens)Gewinnen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, wobei nach dem Grundkonzept die Betriebsstätte als selbständiges Unternehmen bei Transaktionen mit dem Stammhaus fingiert wird und der Fremdvergleichsgrundsatz normiert ist. Allerdings ist die Reichweite dieser Selbständigkeitsfiktion seit Jahrzehnten umstritten. Auf Basis der bloß eingeschränkten Selbständigkeitsfiktion wird von der Finanzverwaltung bislang die Auffassung vertreten, dass Fremdpreise zwar für Wirtschaftsgüter für die Gewinnermittlung heranzuziehen sind, dass aber für Nutzungen/Lizenzen sowie Dienstleistungen nur eine Kostenzuordnung zu erfolgen hat, jedoch kein Gewinnaufschlag angesetzt werden darf.

Authorized OECD Approach (AOA).

Im Jahr 2010 hat die OECD in ihrem Betriebsstättenbericht den sogenannten AOA mit dem „functionally separate entity approach“ veröffentlicht, der im Wesentlichen der uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte folgt. Demnach müssen Betriebsstätten als rechtlich unselbständige Unternehmensteile für ertragsteuerliche Zwecke als eigenständig betrachtet werden und der Fremdvergleichsgrundsatz uneingeschränkt auf Transaktionen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus (sogenannte „Dealings“) angewendet werden. Aus Verrechnungspreissicht führt die uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte iSd AOA zu einer Gleichstellung mit Transaktionen zwischen rechtlich selbständigen Einheiten im Konzern. Am Beispiel der Konzernumlage führt die Gleichstellung dazu, dass vom Headquarter an Tochtergesellschaften und Betriebsstätten erbrachte Dienstleistungen grundsätzlich kostenbasiert inklusive eines fremdüblichen Gewinnaufschlags verrechnet werden müssen. Nachteilig ist, dass es unter Umständen zur Besteuerung von Betriebsstättengewinnen kommen kann, obwohl der Gewinn vom Gesamtunternehmen gar nicht realisiert werden kann.

Personal.

Die Ergebniszurechnung zur Betriebsstätte hängt grundsätzlich von den ihr zuordenbaren Funktionen, Risiken und (immateriellen) Wirtschaftsgütern ab. Der AOA bestimmt mit Hinweis auf die „significant people functions“ die in der Betriebsstätte tätigen Personen als Ausgangspunkt für die Zuordnung. Damit der Betriebsstätte also ein Gewinn für eine bestimmte Tätigkeit zugerechnet werden kann, muss nachgewiesen werden können, dass sie auch über ausreichend Personal zur Ausübung der übernommenen Funktionen verfügt. Auf Basis der in der Betriebsstätte ausgeübten Funktionen werden sodann Wirtschaftsgüter und die daraus resultierenden Risiken zugeordnet.

Dotationskapital.

Ein weiteres wichtiges Kriterium für die uneingeschränkte Selbständigkeitsfiktion ist die Höhe des Kapitals (Dotationskapital), welches der Betriebsstätte zuzurechnen ist. Der AOA sieht hier mehrere mögliche Vorgehensweisen – so kann das Eigenkapital entsprechend den zugeordneten Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt werden. Dem sogenannten „Thin Capitalization Approach“ folgend ist hingegen der Betriebsstätte Kapital in jener Höhe zuzurechnen über welches auch ein unabhängiges Unternehmen im Betriebsstättenstaat mit ähnlichen Aktivitäten verfügen würde.

Praxistipp.

Die OECD hat sich mit der Umsetzung des AOA in der Neufassung des Artikel 7 OECD-Musterabkommen sowie auch im OECD-Musterkommentar 2010 zur uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte bekannt. In der (DBA)Praxis gibt es jedoch nach wie vor ein Nebeneinander von DBAs mit altem Art 7 OECD-MA und solchen, in denen der neue Art 7 OECD-MA umgesetzt wurde. In Österreich ist die Position des BMF zum AOA nicht eindeutig. Wenngleich die vollumfängliche Anwendung des AOA die Übernahme des neuen Artikels 7 in das jeweilige österreichische DBA bedingt, kann die fallweise tatsächliche Reichweite des AOA nicht immer abgeschätzt werden. Es ist daher im Rahmen der Verrechnungspreisgestaltung und laufenden Umsetzung weiterhin sorgfältig darauf zu achten, ob Transaktionen mit Tochtergesellschaften oder mit Betriebsstätten vorliegen und welche DBAs (entsprechend dem alten oder neuen Art 7 OECD-MA) berücksichtigt werden müssen.

Bereits im Februar 2013 hat die OECD ihren Bericht über Ursachen und Auswirkungen von Gewinnkürzungen und -verlagerungen multinationaler Unternehmen veröffentlicht („BEPS“). Auf dieser Grundlage entwickelte die OECD einen Aktionsplan, deren einzelne Maßnahmen nunmehr laufend definiert und ausgearbeitet werden.

Der im März 2014 veröffentlichte Diskussionsentwurf zu Aktion Nr 6 des Maßnahmenkatalogs beschäftigt sich mit der Verhinderung von Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen. Die vorgeschlagenen Änderungen beinhalten  eine Neuorientierung der Abkommenspraxis und im Ergebnis eine massive Verschärfung der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von DBA-Begünstigungen.

Maßnahmen.

Im Einzelnen sieht der Diskussionsentwurf – nicht zuletzt orientiert am US-Musterabkommen – ua folgende Maßnahmen vor:

• Einschränkung der Abkommensberechtigung („limitation of benefits provision“, kurz „LOB“);
• Einführung einer Hauptzweck-Regelung („main purpose provision“);
• Anti-Missbrauchsregelung bei Dreieckssachverhalten (niedrig besteuerte Drittstaatsbetriebstätten);
• Sicherstellung des Besteuerungsanspruchs im Sitzstaat („saving clause“);
• Einschränkungen bei doppelt ansässigen Gesellschaften (Modifizierung der „tie breaker“ Regelungen) sowie generell
• Vermeidung von Doppelnichtbesteuerung.

Limitation of benefits.

Die LOB Regelungen orientieren sich an Art 22 des US-Musterabkommens. Ein Steuerpflichtiger wäre demnach nur dann berechtigt, Abkommensbegünstigungen in Anspruch zu nehmen, wenn er die einschlägigen im Abkommen zu definierenden Tests besteht. Dies betrifft zB die Forderung nach einer aktiven Betätigung des Unternehmens oder das Ausmaß der Minderung der Steuerbemessungsgrundlage durch Zahlungen ins Ausland (beispielsweise wären Zahlungen, die 50% des Bruttoeinkommens übersteigen, schädlich). Ausnahmen wären zB für staatliche Organisationen und Betriebe bzw für börsennotierte Unternehmen vorgesehen.

Hauptzweck-Regelung.

Diese sieht eine Begrenzung bzw Verweigerung von DBA-Begünstigungen dann vor, wenn eines der Hauptziele der Transaktionen war, genau diese Abkommensvorteile in Anspruch zu nehmen.

Bedeutung für Österreich.

Wie sich aus den obigen Beispielen zeigt, sind die geplanten Maßnahmen durchaus komplex und bringen in vielen Fällen mehr Fragen als Lösungen. Die Umsetzung der Änderungsvorschläge, sei es zB durch Abänderung der bestehenden bilateralen Abkommen bzw durch nationale Umsetzungslegistik, bleibt abzuwarten. Dass die OECD Vorgaben für österreichische Steuerpflichtige nicht bloß graue Theorie sind, lehrt uns jedenfalls die Erfahrung. So hat der Gesetzgeber zB jüngst mit dem AbgÄG 2014 für österreichische Körperschaften in Umsetzung der BEPS Aktion Nr 4 die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsen und Lizenzzahlungen insoweit eingeschränkt, als eine angemessene Besteuerung beim Zahlungsempfänger nicht gesichert ist.

Fazit und Hinweis.

Auch die Umsetzung der Vorschläge im Rahmen der Aktion Nr 6 würde weitreichende Auswirkungen auf multinational tätige Unternehmen haben. Es gilt also, die Entwicklungen weiterzuverfolgen und eigene unternehmerische Abläufe im Detail zu durchleuchten. Mehr Informationen zu diesem Thema finden Sie auch auf unserem Deloitte Webcast.

Im Rahmen des von den Finanzministern der G-20 Staaten im Jahr 2012 initiierten BEPS-Projektes der OECD wurden am 16.9.2014 die ersten Zwischenergebnisse zu sieben der im Aktionsplan definierten 15 Aktionspunkte zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting) in das Ausland veröffentlicht.

Der OECD ist es damit gelungen im Rahmen der zeitlich ambitionierten Vorgaben des Aktionsplanes die ersten Handlungsempfehlungen zu erarbeiten. Aufgrund der Komplexität der Thematik und Interaktion mit den verbleibenden acht Aktionspunkten, welche erst in der Arbeitsperiode 2014/2015 auf dem Programm stehen und bis September 2015 abgeschlossen sein sollen, konnten jedoch keine finalen Ergebnisse veröffentlicht werden. Die eigentliche Errungenschaft der OECD ist es aber, binnen eines Jahres bezüglich der nun präsentierten sieben Aktionen Konsens zwischen den am Projekt beteiligten 42 Staaten (34 OECD-Mitglieder und weitere acht G-20 Staaten) gefunden zu haben. Der politische Wille, dieses Projekt zum Erfolg zu führen, ist also unverändert am Leben, dennoch darf man auf die inner- und zwischenstaatliche Umsetzung durch die einzelnen Projektstaaten gespannt sein.

Der Aktionsplan.

Der Aktionsplan vom 19.7.2013 enthält 15 Aktionspunkte zum internationalen Steuerrecht, die binnen zwölf bis 24 Monaten umzusetzen sind. Die 15 im Aktionsplan definierten Schwerpunkte verfolgen im Wesentlichen die Zielsetzung einer

• Harmonisierung, vor allem aber eine Modernisierung der internationalen Unternehmensbesteuerung,
• Vermeidung einer doppelten Nichtversteuerung und von Abkommensmissbrauch,
• Gewährleistung der Überstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und der erzielten Wertschöpfung,
• Vermeidung von künstlichen Gestaltungen, welche zur Aushöhlung der Steuerbasis führen,
• Erhöhung der Sicherheit und der Transparenz durch verpflichtende Offenlegungsregeln (zB für aggressive oder missbräuchliche Steuervermeidungspraktiken), aber auch
• Standardisierung internationaler Abkommen,
• Verbesserung der Effizienz von Streitbeilegungsmechanismen im Rahmen des Verständigungsverfahrens, und
• eine schnelle Umsetzung der empfohlenen Maßnahmen in nationales Recht durch die Entwicklung eines multilateralen Instruments.

Die Aktionspunkte betreffen nicht abgegrenzte oder abgrenzbare Teilgebiete des internationalen Steuerrechtes, sondern sind auf eine völlige Neuordnung der internationalen Besteuerung von multinational tätigen Unternehmen gerichtet. Die Arbeitsergebnisse der OECD beinhalten

• Vorschläge im Sinne einer Best-Practice zur Umsetzung in nationale Regelungen, welche sich an lokale Gesetzgeber richten,
• eine Anpassung und Modernisierung der Bestimmungen des OECD-Musterabkommens als Basis von Doppelbesteuerungsabkommen sowie der Erläuterungen des Kommentars zum OECD-Musterabkommen zur Hilfestellung und Verwaltungsvereinfachung, sowie
• eine grundlegende Änderung der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, welche auch in Österreich Anwendung finden.

Welche Aktionen wurden präsentiert.

Die von der OECD im Rahmen eines Webcasts am 16.9.2014 präsentierten Ergebnisse betreffen die Aktionen

• Digitale Wirtschaft (Action 1)
• Hybride Gestaltungen (Action 2)
• Schädlicher Steuerwettbewerb (Action 5)
• Abkommensmissbrauch (Action 6)
• Verrechnungspreise für immaterielle Wirtschaftsgüter – Phase 1 (Action 8)
• Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting Template (Action 13)
• Realisierbarkeit eines multilateralen Instruments (Action 15)

Wir werden Sie im Rahmen der nächsten Ausgaben unserer Tax-News im Überblick über die Handlungsempfehlungen der OECD in diesen Bereichen informieren.

Ist Ihr Unternehmen BEPS-gefährdet?

Ist nun in manchen Teilbereichen das Geheimnis gelüftet, mit welchen Änderungen zu rechnen sein wird, bleibt doch die Frage der zeitlichen und vor allem der rechtlich verbindlichen Umsetzung noch ungeklärt. Im Hinblick auf sich überschlagende Pressemitteilungen, welche Länder nun bereits als Musterschüler die ersten Empfehlungen verbindlich umsetzen oder sich mit der Einführung von „BEPS-festen“ Steueranreizmodellen einen First-Mover-Advantage sicher wollen, ist es sicherlich nicht einfach zu erkennen, ob Ihr Unternehmen für die Zukunft „BEPS-fest“ aufgestellt ist. Zur Identifizierung von etwaigen Risiken lohnt es sich zu analysieren, ob in Ihrem Unternehmen beispielsweise folgende Maßnahmen zur Steueroptimierung umgesetzt worden sind:

• Ergeben sich steuerliche Vorteile aus sogenannten „Double Dips“, also Maßnahmen, die in mehreren Ländern einen Abzug von Betriebsausgaben oder die doppelte Nichtbesteuerung von Einnahmen ermöglichen (zB durch hybride Gestaltungsformen, durch doppelt ansässige Gesellschaften, Ausnutzung von Qualifikationskonflikten bei Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen)?
• Wurden von einzelnen Finanzverwaltungen vorteilhafte Rulings gewährt, welche zu einer (teilweisen) Nichtbesteuerung von Einkünften führen?
• Werden im Rahmen der internationalen Geschäftstätigkeit Durchlaufgesellschaften oder Off-Shore-Gesellschaften eingesetzt?
• Werden Gesellschaften mit nur unzureichender Substanz und schwacher Funktionsausstattung hohe Gewinne zugeordnet?
• Werden Steuervorteile aus Kommissionärsstrukturen erzielt?
• Werden Steuervorteile aus Finanzierungsbetriebsstätten oder Konzernfinanzierungsgesellschaften gezogen?
• Wird durch eine künstliche Aufspaltung von wesentlichen, wertschöpfenden Funktionen die Entstehung einer steuerlichen Betriebsstätte in einem anderen Land vermieden? Stimmt dies mit den tatsächlichen Gegebenheiten und der Wertschöpfungskette überein?
• Wurden in der Vergangenheit wesentliche wertschöpfende Funktionen oder wertvolles Vermögen (zB Forschung und Entwicklung bzw Patente, Know How, etc) in ein Niedrigsteuerland verlagert?
• Wurde insbesondere im Bereich der Forschung und Entwicklung das zivilrechtliche vom wirtschaftlichen Eigentum am geschaffenen immateriellen Vermögen getrennt?
• Werden im Rahmen des Produktions- oder Vertriebsbereiches „Limited Functions and Risk“-Strukturen eingesetzt und stimmt diese Einschätzung mit den tatsächlichen Gegebenheiten und der Wertschöpfungskette überein?
• Ist Ihre Verrechnungspreisdokumentation auf dem aktuellen Stand?

Zusammenfassung.

Aus heutiger Sicht erscheint es uns nicht empfehlenswert, bereits im vorauseilenden Gehorsam definitive Schritte zur Vermeidung von zukünftigen BEPS-Risiken umzusetzen. Dennoch ist es empfehlenswert, die Ruhe vor dem Sturm zu nutzen und eine Bestandsaufnahme der steuerlichen Ist-Situation der internationalen Geschäftstätigkeit des jeweiligen Unternehmens durchzuführen.

Als Teil des BEPS-Aktionsplans hat die OECD am 16.9.2014 die Guidance on Transfer Pricing Documentation and CbC-Reporting veröffentlicht, welche das Kapitel 5 der OECD Guidelines erneuert.

Dies wird auch für österreichische Unternehmen zu weitreichenden Änderungen führen, die man bereits heute in die Planungen einbeziehen sollte.

Struktur.

In der dreistufigen Dokumentation sollen das Master File und das Local File alle für eine Detailanalyse im Zuge einer Betriebsprüfung erforderlichen Informationen bereit stellen, während das Country by Country Reporting (CbCR) der Finanzverwaltung vor allem der Risikoeinschätzung dienen soll und folglich die Auswahl der zu prüfenden Gesellschaften beeinflussen wird.

Country by Country Reporting.

Ziel ist, durch die tabellarische Aufstellung von Kennzahlen einen Überblick über die Verteilung von Wertschöpfung und Gewinn eines Konzerns zu geben. Im Januar 2014 wurde ein erster Entwurf des CbCR in Form eines Discussion Draft veröffentlicht. Die anschließend geäußerten Bedenken hinsichtlich des Compliance-Aufwands führten zu einigen Änderungen im finalen Template, welches nun acht statt bisher 14 Positionen enthält. Anzugeben sind neben Kennzahlen zu Umsatz, Gewinn, Assets und Steueraufwand beispielsweise auch die Mitarbeiteranzahl. Im Gegensatz zum ursprünglichen Entwurf sind diese Angaben nun nicht mehr pro Gesellschaft bzw Betriebsstätte sondern kumuliert pro Land auszuweisen. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die neuen Anforderungen viele Unternehmen vor Herausforderungen stellen werden, da die bisherigen Reporting-Systeme vielfach nicht für die Aufbereitung dieser spezifischen Kennzahlen ausgelegt sein dürften.

Master File / Local File.

Während das Hauptaugenmerk der öffentlichen Debatte bisher dem CbCR galt, wurden die neuen Anforderungen durch das Master File oft unterschätzt. Dies wird neben einem Überblick über das globale Geschäft des Konzerns insbesondere auch detaillierte Informationen über immaterielle Wirtschaftsgüter und Finanzierungsstrukturen beinhalten. Weiters sollen die Werttreiber im Konzern dargestellt und zumindest die Wertschöpfungsketten der fünf wichtigsten Produkte beschrieben werden. Demgegenüber beinhaltet das Local File jene Informationen, die bereits in der Vergangenheit in den Verrechnungspreisdokumentationen der lokalen Gesellschaften aufbereitet wurden. Den Hauptbestandteil des Local Files stellen somit die Darstellung der konzerninternen Transaktionen sowie deren Angemessenheitsanalyse dar.

Implementierung.

Vorschläge hinsichtlich der konkreten Umsetzung in nationales Recht sind seitens der OECD für Januar 2015 avisiert. Einige Annahmen lassen sich jedoch bereits aus den Aussagen der Guidance schließen. So kann angenommen werden, dass das Master File und das Local File bereits mit der Steuererklärung des jeweiligen Jahres übermittelt werden sollen. Dies ist vor allem aus österreichischer Sicht eine große Umstellung. War die Dokumentation bisher erst auf Anfrage im Zuge einer Betriebsprüfung bereitzustellen, so könnte dies bereits ab dem Geschäftsjahr 2016 im Zuge der Steuererklärung zwingend erforderlich sein. Auch das CbCR wird wohl spätestens ein Jahr nach Einreichung der Steuererklärung der Muttergesellschaft zu übermitteln sein. Diesbezügliche Aussagen aus der Finanzverwaltung hinsichtlich einer möglichen Änderung der BAO unterstreichen dies. Wie der Informationsaustausch dieser sensiblen Daten zwischen den Steuerverwaltungen der Länder sowohl rechtlich als auch technisch erfolgen soll, ist ebenfalls bis Jänner 2015 zu klären. Unstrittig ist nämlich, dass die dreistufige Dokumentation der Steuerverwaltung jedes Tätigkeitsstaats übermittelt werden soll.

Fazit.

Aus österreichischer Sicht ergeben sich substantielle Änderungen nicht nur bezüglich des Inhalts der Verrechnungspreisdokumentation, sondern auch hinsichtlich der Fristen. Es bestehen außerdem Bedenken, dass das CbCR dazu verleiten könnte, konzerninterne Transaktionen rein aufgrund der ersichtlichen Gewinnverteilung im Zuge einer Betriebsprüfung aufzugreifen. Entscheidend für den Steuerpflichtigen ist dann, die Fremdüblichkeit mit einer sorgfältigen Dokumentation belegen zu können und somit eine eventuelle Doppelbesteuerung zu vermeiden. Die Planung für eine entsprechende Verrechnungspreisdokumentation sollte daher bereits heute starten. Näheres hiezu finden Sie auf unserer Transfer Pricing Homepage.

Die von multinationalen Unternehmen genutzten Steuerplanungen bedienen sich lt dem OECD BEPS-Projekt einer Vielzahl an Gestaltungsmöglichkeiten. Die von der OECD im Deliverable zu Action 2 behandelten Gestaltungen machen sich die unterschiedliche Behandlung von grenzüberschreitenden Transaktionen in den betroffenen Steuerjurisdiktionen zunutze, um die Gesamtsteuerlast der betroffenen Unternehmen zu senken.

Folgende Fallkonstellation wurden im Deliverable identifiziert und Gegenmaßnahmen vorgeschlagenen.

Hybride Gestaltungen.

Das hybride Element einer Steuergestaltung kann einerseits durch die betroffenen Gesellschaften selbst, und andererseits durch die Anwendung eines hybriden Finanzinstruments gegeben sein. Weiters können hybride Gestaltungen, wie dies im Deliverable der Fall ist, über Ihre Wirkungsweise unterschieden werden. Das OECD-Papier unterscheidet zwischen Gestaltungen, die zu einem Betriebsausgabenabzug betreffend eine grenzüberschreitende Zahlung in einer Steuerjurisdiktion ohne korrespondierende Besteuerung in der anderen betroffenen Steuerjurisdiktion (deduction/no-inclusion oder “D/NI” Ergebnis) führen, weiters Gestaltungen die zu einem Betriebsausgabenabzug in beiden Steuerjurisdiktionen (double deduction oder “DD” Ergebnis) und Gestaltungen die zu einem „indirekten D/NI“ Ergebnis führen. Die letzte Variante ist der ersten sehr ähnlich, nur wird der Betriebsausgabenabzug in ein drittes beteiligtes Land etwa über die Vergabe eines Kredits „exportiert“.

Hybride Finanzinstrumente sind eine Variante wie insbesondere D/NI Ergebnisse erreicht werden können, denn diese werden in einem Land als Fremdkapital, im anderen Land jedoch als Eigenkapital gesehen. Zahlungen iZm mit solchen Finanzinstrumenten stellen im ersten Land Betriebsausgaben dar, im zweiten jedoch beispielsweise steuerfreie Dividenden. Ebenso kann dieses Ergebnis über den Einsatz hybrider Gesellschaften erreicht werden; diese werden für steuerliche Zwecke in zwei Steuerjurisdiktionen unterschiedlich behandelt. Insbesondere in Verbindung mit steuerlichen Unternehmensgruppen können hier Steuervorteile, insbesondere auch ein doppelter Betriebsausgabenabzug (DD Ergebnis) lukriert werden.

Vorgeschlagene Maßnahmen.

Für diese verschiedenen Fallkonstellationen hat die OECD jeweils Maßnahmen zur Beseitigung der Effekte aus hybriden Gestaltungen vorgeschlagen. Für aus hybriden Finanzinstrumenten resultierende D/NI Ergebnisse sieht die OECD primär die Nichtabzugsfähigkeit der Zahlungen als Betriebsausgaben vor. Sollte diese Regel vom Ansässigkeitsstaat des Zahlendenden nicht umgesetzt werden, sieht die OECD als „defensive rule“ des Ansässigkeitsstaats des Zahlungsempfänger die Einbeziehung dieser Zahlung in das steuerliche Ergebnis vor. Sollte das D/NI Ergebnis über die Steuerbefreiung für Dividenden (Schachtelbefreiung) erreicht werden, empfiehlt die OECD weiters die ausgeschütteten Dividenden in jener Höhe, in der sie im anderen Land Betriebsausgaben darstellen, in die steuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Für DD Ergebnisse empfiehlt die OECD den Betriebsausgabenabzug im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft zu versagen. Sollte dieser die Regel nicht wie empfohlen implementieren, sieht die OECD als „defensive rule“ auf Seiten des Ansässigkeitsstaates der hybriden Gesellschaft die Verwehrung des Betriebsausgabenabzugs vor.

Fazit.

Die vorigen Ausführungen stellen nur einen kurzen Abriß des OECD Deliverable zu Action 2 dar. Durch die Vielzahl an möglichen Konstellationen gibt es folglich auch eine Vielzahl an vorgeschlagenen „primary rules“ und „defensive rules“; welche dieser Regeln final umgesetzt werden bleibt abzuwarten.