Insbesondere im Bereich der Verrechnungspreise liegt bei Anträgen auf einen Auskunftsbescheid gem § 118 BAO („Advance Ruling“) ein internationaler Bezug vor. Eine BMF-Information enthält nun Prüfkriterien für die „gleichmäßige“ Beurteilung solcher Rulinganträge.

Auskunftsbescheid.

Auskunftsbescheide sind auf die ausgewählten Rechtsgebiete Umgründungsteuerrecht, Gruppenbesteuerung und Verrechnungspreise beschränkt und bieten die Möglichkeit, für noch nicht verwirklichte Sachverhalte Rechtsicherheit zu erlangen. Wesentliche Voraussetzungen sind die tatsächliche Umsetzung der im Antrag geschilderten Vorgehensweise und eine auch vom Umsatz abhängige Verwaltungsgebühr von maximal EUR 20.000 . Im Gegenzug ist die bescheidmäßig abgesprochene Gestaltung in Betriebsprüfungen anzuerkennen. Insbesondere bei Verrechnungspreissachverhalten ist zu beachten, dass der Auskunftsbescheid nur für die österreichische Finanzverwaltung bindend ist, nicht aber für ausländische Finanzverwaltungen.

Prüfschema.

Die BMF-Information bezieht sich grundsätzlich auf drei Kriterien, welche bei der Prüfung von Anträgen mit internationalen Bezügen jedenfalls zu beachten sind. Teilweise handelt es sich dabei auch um Knock-out-Kriterien bzw sogenannte unerwünschte Gestaltungen, welche einen Auskunftsbescheid verhindern. Mit dem Hinweis auf unerwünschte Gestaltungen möchte die Finanzverwaltung dem Umstand Rechnung tragen, dass sich gerade im Bereich Verrechnungspreise zumeist nicht (nur) die Frage nach der Verrechnungspreismethode stellt, sondern (auch) die Anerkennung der angedachten Konstruktion durch die österreichische Finanzverwaltung.

Wirtschaftliche Substanz.

Das erste Kriterium betrifft die wirtschaftliche Substanz der in Österreich begründeten Tätigkeit, wobei hier von einem Mindestmaß an Kapital und Personal auszugehen ist, damit die laut Funktions- und Risikoanalyse zugewiesenen Aufgaben und Tätigkeiten bewältigt werden können. Da es sich um einen zukünftig zu verwirklichenden Sachverhalt handelt, muss die Gesellschaft oder Betriebsstätte in Österreich im Zeitpunkt der Antragstellung bzw der Auskunftsbescheiderlassung noch nicht über die entsprechende Ausstattung an Kapital und Personal verfügen. Der Nachweis der tatsächlichen Umsetzung muss jedoch bei einer möglichen Überprüfung gelingen. Außerdem muss die angedachte Verrechnungspreisgestaltung in Einklang mit den Verrechnungspreisrichtlinien 2010 wie auch mit den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen stehen.

Verhältnis zum Ausland.

Das zweite Kriterium betrifft das Verhältnis zum Ausland und bezeichnet die oftmalige Verpflichtung bzw auch die Möglichkeit der österreichischen Finanzverwaltung, die ausländischen Steuerbehörden von in den Anträgen geplanten Sachverhalten in Kenntnis zu setzen. Im Verhältnis zu anderen EU-Mitgliedstaaten besteht eine Informationsverpflichtung Österreichs.

Knock-out-Kriterien.

Das dritte Prüfkriterium besteht aus einer auf Erfahrungen aus bisherigen Rulinganträgen sowie Treu-und-Glauben-Anfragen aufbauenden Liste von Indizien für unerwünschte Gestaltungen. Wenngleich eine Beurteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu erfolgen hat, würde sich der mit der Antragstellung für den Steuerpflichtigen verbundene Aufwand regelmäßig nicht auszahlen, wenn die geplante Gestaltung eines dieser Knock-out-Kriterien enthält. Dabei handelt es sich etwa die Zwischenschaltung von Gesellschaften ohne ersichtlichen wirtschaftlichen Zweck, die Involvierung funktionsloser Gesellschaften in Niedrigsteuerländern oder Steueroasen, die Nutzung von Strohmännern oder auch Indizien, die auf Bestechung oder Geldwäsche hindeuten. Positiv ist, dass eine unerwünschte Gestaltung nicht bereits dann anzunehmen ist, wenn steuerliche Vorteile aufgrund verschiedener Steuerrechtsordnungen erzielt werden können.

Fazit.

Eine einheitliche Vorgehensweise bei der Prüfung von Anträgen für die Erlangung eines Auskunftsbescheids für Verrechnungspreissachverhalte ist grundsätzlich zu begrüßen. Durch Kenntnis der Prüfkriterien können die Erfolgsaussichten eines Antrags bereits im Vorfeld erhöht werden. Nachteilig ist freilich der Wegfall von Verhandlungsspielraum durch die Vorgabe konkreter Anforderungsmerkmale.

Personalentsendungen im Konzern sind heutzutage international üblich. Neben der korrekten Abwicklung der komplexen Themen Lohnsteuer und Sozialversicherung auf Ebene der Arbeitnehmer ist auch auf eine fremdübliche Abgrenzung der Aufwendungen auf Konzernebene zu achten.

Problemstellung.

Bei der Festlegung eines fremdüblichen Verrechnungspreises ergeben sich insbesondere Fragen iZm der Höhe der zu verrechnenden Aufwendungen und ob ein Gewinnaufschlag anzusetzen ist. Dazu ist bereits im Vorfeld zu klären ob es sich a) um eine Personalgestellung oder eine Assistenzleistung handelt, b) welche Kosten in die Kostenbasis miteinzubeziehen sind und c) wer das Interesse an der Personalentsendung hat.

Gewinnaufschlag.

Wenn ein Mitarbeiter innerhalb eines Konzerns entsandt und dabei grenzüberschreitend tätig wird, ist zunächst zu prüfen, ob tatsächlich eine Personalgestellung oder vielmehr eine Assistenzleistung vorliegt. Dies ist entscheidend für die Frage ob ein Gewinnaufschlag anzusetzen ist. Während Assistenzleistungen einen Leistungsaustausch zwischen den Gesellschaften begründen und daher gemäß den allgemeinen Vorschriften für die konzerninterne Dienstleistungserbringung mit Gewinnaufschlag zu verrechnen sind (meist Kostenaufschlagsmethode), ist bei Personalgestellung steuerlich gerade keine Dienstleistung gegeben, man spricht vielmehr von einer Duldungsleistung. Daher wird von der Finanzverwaltung eher eine Verrechnung ohne Gewinnaufschlag akzeptiert, jedoch ist darauf zu achten, dass die gesamten direkt und indirekt mit der Personalgestellung in Zusammenhang stehenden Kosten auf Vollkostenbasis an das aufnehmende Unternehmen verrechnet werden.

Personalgestellung vs Assistenzleistung.

Indizien für das Vorliegen einer Personalgestellung sind die Eingliederung des Arbeitnehmers in den Betrieb des aufnehmenden Unternehmens sowie ein damit einhergehendes Weisungsrecht gegenüber diesem. Für die tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung übernimmt in diesem Fall das entsendende Unternehmen kein Risiko. Bei einer Assistenzleistung hingegen erbringt der entsandte Mitarbeiter im Auftrag des entsendenden Unternehmens eine Dienst- bzw Werkleistung. Dabei unterliegt der Arbeitnehmer weiterhin den Weisungen seines Arbeitgebers und ist gerade nicht in die Organisation des aufnehmenden Unternehmens eingebunden. Hier trägt der Leistungserbringer – wie für Dienst- und Werkverträge üblich –das Risiko für den Erfolg.

Kostenbasis.

Zu verrechnen sind alle direkten und indirekten Kosten, die mit der Personalgestellung in Zusammenhang stehen. Diese beinhalten neben der fixen Vergütung des Mitarbeiters auch variable Bezüge und Sonderzahlungen, Sachbezüge, Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Zuführung zu Personalrückstellungen, Verwaltungskosten zur Betreuung des Mitarbeiters vor und während der Entsendung, weiters zB Lohnverrechnung, Reisekosten sowie etwaige Opportunitätskosten des entsendenden Unternehmens, zB aufgrund erhöhter Überstunden wegen Personalmangels.

Aufteilung des Personalaufwands.

Der Anteil an der ermittelten Kostenbasis, welcher von entsendender bzw aufnehmender Gesellschaft zu tragen ist, richtet sich nach der Interessenslage an der Entsendung. Ist die Entsendung nur im Interesse der aufnehmenden Gesellschaft gelegen, so ist der gesamte Aufwand von dieser zu tragen. Hat jedoch das entsendende Unternehmen ebenfalls ein Interesse daran – bspw wenn der Zweck (teilweise) in der Fortbildung des Mitarbeiters liegt – so ist dies bei der Verrechnung anteilig zu berücksichtigen. Dies kann in Extremfällen so weit führen, dass der gesamte Aufwand vom entsendenden Unternehmen zu tragen ist.

Fazit.

Personalentsendungen sind nicht nur bei der Besteuerung auf Ebene des Arbeitnehmers ein komplexes Thema, auch aus Verrechnungspreissicht sollte die Verrechnung bereits im Vorfeld vertraglich festgelegt und dokumentiert werden. So können Nachversteuerungen infolge des Aufgreifens durch die Betriebsprüfung bestmöglich vermieden werden.

Verständigungs- und Schiedsverfahren sollen eine ansonsten drohende Doppelbesteuerung bei internationalen Sachverhalten verhindern. Eine  veröffentlichte BMF-Information gibt Aufschluss über wesentliche Inhalte und Fristen für eine erfolgreiche Antragstellung.

Verständigungsverfahren.

Generell ist zwischen Verständigungsverfahren und Schiedsverfahren wie auch zwischen Verfahren gem DBA und gem EU-Schiedsübereinkommen zu unterscheiden. Während einem Verständigungsverfahren gem DBA, unter der Voraussetzung, dass die beteiligten Finanzverwaltungen zu keiner Einigung gekommen sind, ein Schiedsverfahren nachfolgen kann, ist ein Schiedsverfahren bei dem Verständigungs- und Schiedsverfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen zwingend. Antragsvoraussetzung ist jedenfalls, dass eine abkommenswidrige (Doppel)Besteuerung vorliegt oder droht. Wenngleich die Antragsfrist üblicherweise drei Jahre ab jenem Zeitpunkt beträgt, in dem eine erste Mitteilung einer nicht dem Abkommensrecht entsprechenden Besteuerung erfolgt ist (zB in Form eines Steuerbescheids), kann es auch in Einzelfällen – etwa im DBA mit Portugal oder Belgien, wo zwei Jahre vorgesehen sind – zu kürzeren Antragsfristen kommen. Eine zügige Antragsstellung ist jedenfalls empfehlenswert. Ist das Verständigungsverfahren einmal im Gange, kommt dem Steuerpflichtigen grundsätzlich keine Parteienstellung zu.

EU-Schiedsübereinkommen.

Das Verständigungs- und Schiedsverfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen ist auf Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen infolge von Verrechnungspreiskonflikten beschränkt. Außerdem müssen die beteiligten (Konzern)Unternehmen innerhalb der EU ansässig sein bzw muss es sich um Betriebsstätten innerhalb der EU ansässiger Unternehmen handeln. Weitere Besonderheiten im Vergleich zum Verständigungsverfahren gem DBA sind, dass die Antragsfrist immer drei Jahre beträgt. Außerdem muss es  – soweit keiner Einigung der Finanzverwaltungen innerhalb von grundsätzlich zwei Jahren nach Antragstellung vorliegt – zwingend zu einer Entscheidung im Rahmen des Schiedsverfahrens kommen. Die Finanzverwaltungen sind nämlich dann dazu verpflichtet, einen beratenden Ausschuss einzurichten und dessen Stellungnahme einzuholen. Anders als während des Verständigungsverfahrens gem DBA hat der Steuerpflichtige ein Recht auf Anhörung oder Vertretung vor dem beratenden Ausschuss. Nach maximal einem weiteren Jahr – der beratende Ausschuss hat sechs Monate Zeit für die Ausarbeitung der Stellungnahme und die beteiligten Finanzverwaltungen haben weitere sechs Monate Zeit, sich basierend auf dieser Stellungnahme zu einigen – muss die Doppelbesteuerung vermieden werden. Entweder entscheiden sich die beteiligten Finanzverwaltungen für eine von der Stellungnahme abweichende Vermeidung der Doppelbesteuerung oder die Stellungnahme des beratenden Ausschusses gilt als Schiedsspruch.

Antragsbestandteile.

Anträge auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gem DBA bzw EU-Schiedsübereinkommens sind schriftlich an das BMF zu richten. Spezielle Formvorschriften sind nicht vorgesehen. Die BMF-Information führt typische Bestandteile an, welche in einem solchen Antrag enthalten sein sollen:

• genaue Sachverhaltsdarstellung,
• Angabe des betroffenen Besteuerungszeitraums,
• Darlegung, warum die Besteuerung nicht dem Abkommen entspricht bzw warum Doppelbesteuerung droht; bei einem Antrag gem EU-Schiedsübereinkommens muss herausgearbeitet werden, warum die Besteuerung nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht,
• geeignete Dokumentation (zB Steuerbescheide, Betriebsprüfungsbericht), die für das Verständigungsverfahren bedeutsam sein können,
• Angaben über anhängige Rechtsmittel.

Hinsichtlich innerstaatlicher Rechtsmittel gilt, dass diese grundsätzlich parallel zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren ergriffen und fortgeführt werden können. Jedoch ist darauf zu achten, dass der in einem Schiedsverfahren zu entscheidende Fall nicht zugleich einem Gericht in Österreich zur Entscheidung vorliegt oder bereits von einem lokalen Gericht entschieden wurde. Laut BMF-Information müsste dann das Verfahren vor dem österreichischen Gericht (BFG, VwGH) zurückgezogen werden bzw darauf verzichtet werden.

Fazit.

Die BMF-Information bietet wertvolle Hinweise zum Verfahrensablauf sowie zu Fristen und notwendigen Bestandteilen für einen erfolgreichen Antrag. Verständigungsverfahren sind trotz der oftmals langen Verfahrensdauer zu begrüßen, da sie Doppelbesteuerung verhindern. Zu erwarten ist außerdem, dass sich die BEPS-Diskussion zu Verständigungsverfahren (Action 14) positiv für die Steuerpflichtigen auswirkt. Bei Verrechnungspreiskonflikten ist ein Antrag gem EU-Schiedsübereinkommen zu bevorzugen, da hier eine Einigung der Finanzverwaltungen zwingend vorgesehen ist. Allgemein gilt es, den entsprechenden Antrag zeitgerecht und sorgfältig vorzubereiten. Professionelle Unterstützung ist dabei ebenfalls ratsam.

Die OECD hat am 5.10.2015 die finalen Reports der 15 Aktionen des „BEPS-Projekts“ veröffentlicht. Im November 2012 war die OECD von den G20 damit beauftragt worden, Maßnahmen gegen die sogenannte Aushöhlung der Steuerbasis und die Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) zu erarbeiten. Bis zum nunmehr vorläufigen Abschluss des Projekts – 2020 ist ja die Evaluierung der Maßnahmen vorgesehen – wurde die interessierte Öffentlichkeit regelmäßig über die laufenden Fortschritte des Projekts informiert. Es hatte sich also bereits abgezeichnet, was nun Gewissheit erlangt hat und zwar fundamentale Änderungen im (internationalen) Steuerrecht!

Steuerschlupflöcher.

Mit dem Ziel, die Aufteilung des Steuersubstrats zwischen den verschiedenen Staaten gerechter zu gestalten, sollen vor allem Steuerschlupflöcher gestopft und die steuerlichen Strukturen von internationalen Großkonzernen in Hinblick auf die Wertschöpfungskette kritisch hinterfragt werden. Unternehmen sind nun aufgerufen, bestehende Strukturen zu überdenken und gegebenenfalls neu aufzusetzen. Außerdem wird verstärkt Substanz (Mitarbeiter, Assets etc) nachgewiesen werden müssen und auch die Transparenz in steuerlichen Angelegenheiten wird zunehmen – etwa im Zusammenhang mit Rulings oder mit dem Informationsaustausch zwischen den Finanzverwaltungen. Schließlich sollen auch die Dokumentationsverpflichtungen zunehmen, wobei insbesondere die Folgen des Country by Country Reporting noch nicht abschätzbar sind. Welche Schlussfolgerungen werden die Finanzverwaltungen aus sensiblen Unternehmensdaten (zB Umsatz, Steuerbelastung, Mitarbeiter etc im Konzern pro Land aufgegliedert) ziehen?

Verrechnungspreise.

In den finalen Reports stehen die Aktionen 8-10 sowie 13 in direktem Zusammenhang mit konzerninternen Verrechnungspreisen. Mit dem gemeinsamen Ziel, Verrechnungspreise mit der Wertschöpfung eines Konzerns in Einklang zu bringen, wurden die Aktionen 8-10 zu einem 186-Seiten Report mit dem klingenden Namen „Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation“ zusammengefasst. Der Report zu Aktion 13 behandelt zudem die Dokumentationserfordernisse von konzerninternen Verrechnungspreisen. Im Folgenden werden einige Highlights kurz beschrieben.

Dokumentation.

In Hinblick auf die drei-stufige Verrechnungspreisdokumentation mit Master File, Local File und Country-by-Country Reporting ergaben sich im Vergleich zu den letzten Diskussionsentwürfen keine Änderungen mehr (vgl unseren Beitrag vom 24.11.2014). Auch wenn eine gesetzliche Verankerung im Rahmen der Herbstlegistik – wohl aufgrund der zeitlichen Nähe zur Veröffentlichung der finalen BEPS-Reports – noch nicht erfolgen sollte, ist trotzdem mit einer zeitnahen Umsetzung dieser Dokumentationsverpflichtungen zu rechnen.

Verträge.

Verträge sollen für die Beurteilung einer Transaktion nur insoweit maßgeblich sein, als sie auch den wirtschaftlichen Tatsachen entsprechen. Ist dies nicht der Fall, so sollen die faktischen Gegebenheiten für die Beurteilung aus Verrechnungspreissicht maßgeblich sein („Substance over Form“).

Risiko.

Die vertragliche Übernahme von Risiken soll nicht zu einer unverhältnismäßig hohen Vergütung im Konzern führen, wenn die mit dem Risiko in Zusammenhang stehenden Funktionen nicht auch tatsächlich ausgeübt werden. Für die Zuordnung von Risiken soll vielmehr entscheidend sein, wer das Risiko steuern kann und ob die notwendigen finanziellen Mittel vorhanden sind, um das Risiko zu tragen. Indikatoren sind, wer die Entscheidungsbefugnis hat und das Risikomanagement ausübt.

Immaterielle Wirtschaftsgüter.

Die Vorschläge der im Jahr 2014 veröffentlichten „Guidance on Intangibles“ wurden in Hinblick auf Methoden und wichtige Funktionen übernommen. Wem die mit den Immateriellen Wirtschaftsgütern in Zusammenhang stehenden Gewinne und Verluste zuzurechnen sind, hängt im Wesentlichen davon ab, wer die Kontrolle über Entwicklung, Verbesserung, Schutz und Nutzung bzw Finanzierung ausübt und somit faktisch das Risiko trägt.

Finanzierung.

Eine Konzerngesellschaft, die das mit einer Finanzierung im Zusammenhang stehende Risiko nicht kontrolliert, soll lediglich eine risikofreie Vergütung erhalten. Demgegenüber soll die risikotragende Gesellschaft entsprechend risikogewichtet vergütet werden.

Umqualifizierung.

Für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, welche betriebswirtschaftlicher Rationalität widersprechen und daher auch zwischen fremden Dritten so nicht vereinbart worden wären, sieht der Report die Umqualifizierung bzw Nichtanerkennung der Transaktion vor. Die alleinige Tatsache, dass eine vergleichbare Transaktion zwischen fremden Dritten schlicht nicht beobachtet werden kann, ist hingegen noch kein Grund zur Nichtanerkennung.

Kostenumlagevereinbarungen.

Die oben genannten Überlegungen hinsichtlich Risiken und Immaterieller Wirtschaftsgüter sollen konsequenterweise auch auf Pool Verträge anzuwenden sein. Daher sind Beiträge der Pool-Mitglieder anhand des Wertschöpfungsbeitrags und nicht anhand der Kosten zu beurteilen. Ein verbundenes Unternehmen soll nur dann Teil einer Kostenumlagevereinbarung sein können, wenn es die damit in Zusammenhang stehenden Risiken auch steuern kann sowie die finanziellen Mittel hat, um das Risiko tragen zu können.

Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung.

Für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung soll es vereinfachte Anforderungen bei der Nutzen- und Angemessenheitsdokumentation geben. Um diese Vereinfachungen in Anspruch nehmen zu können, muss der Sachverhalt und die Wahl der Kostenverteilungsschlüssel von den Steuerpflichtigen gründlich dokumentiert werden. Als Neuerung zum Diskussionsentwurf wurde die Möglichkeit einer Wertgrenze von konzerninternen Dienstleistungszahlungen definiert, ab der Steuerbehörden eine vollständige Dokumentation ausgewählter Transaktionen verlangen können. Die Wertgrenze soll jedes Land individuell festlegen können.

Dispute Resolution.

20 Länder – darunter auch Österreich – haben sich dazu bekannt, bindende Verständigungsverfahren in ihre Doppelbesteuerungsabkommen aufzunehmen, um Verfahren effektiver abwickeln zu können.

Ausblick.

Da Österreich als BEPS-Musterschüler gilt, dürfen österreichische Unternehmen schon bald mit den ersten Umsetzungen der Vorschläge rechnen. Insbesondere werden die BEPS Reports von der Finanzverwaltung bereits zur Interpretation der OECD Verrechnungspreisrichtlinien herangezogen und entfalten somit ab sofort mittelbar (zumindest teilweise) Wirkung.

Im Rahmen von Aktion 8 des „OECD Action Plan on BEPS“ wurde unter anderem Kapitel 8 der OECD Verrechnungspreisrichtlinien, welches Kostenumlagevereinbarungen (KUV) regelt, vollständig überarbeitet. Bei einer KUV (in der Praxis häufig als Pool bezeichnet) handelt es sich um eine vertragliche Übereinkunft zweier oder mehrerer Gesellschaften – den sogenannten Poolteilnehmern – sich die Aufwendungen bzw. das Risiko für Dienst- oder Entwicklungsleistungen zu teilen, wobei der erwartete Nutzen jeweils den geleisteten Beiträgen zum Pool entsprechen sollte.

Wesentliche Änderungen.

Übereinstimmend mit den anderen Maßnahmen betreffend Verrechnungspreise (Aktionen 8 -10; siehe dazu unseren Beitrag vom 28.10.2015), soll gemäß Aktion 8 in Zukunft auch beim Poolkonzept der zugrundeliegende Vertrag nur insoweit maßgeblich sein, als er den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Dies gilt sinngemäß auch für die vertragliche Übernahme von Risiken, denn verbundene Unternehmen sollen in Zukunft nur dann Teil einer Kostenumlagevereinbarung sein können, wenn sie sich nicht nur einen Nutzen aus der Teilnahme erwarten, sondern auch die mit der KUV verbundenen Risiken einerseits steuern können und andererseits auch über ausreichend finanzielle Mittel verfügen, um diese tatsächlich zu tragen. Zudem sollen Beiträge von Pool-Mitgliedern von nun an grundsätzlich auf Basis des Wertschöpfungsbeitrags zu beurteilen sein.

Kontrolle und Management des Risikos.

Bei der Beurteilung, ob ein verbundenes Unternehmen die Kontrolle über ein mit der Kostenumlagevereinbarung im Zusammenhang stehendes Risiko hat, kommt es in erster Linie darauf an, ob es selbstständig über die Teilnahme am Pool und die damit verbundene Übernahme von Risiken, sowie über Maßnahmen zur Risikominimierung entscheiden kann und dies auch tatsächlich tut. Eine Auslagerung der laufenden Maßnahmen zur Risikoreduktion ist möglich, in diesem Fall soll das Poolmitglied jedoch zumindest die Ziele der betreffenden Maßnahmen bestimmen und deren Erreichung überprüfen, sowie gegebenenfalls über eine Abänderung oder Beendigung der Vereinbarung entscheiden können. Kurz gesagt, kann das Unternehmen nicht selbstständig entscheiden, wie es mit Risiken im Zusammenhang mit der KUV umgeht, kann es nicht Teil davon sein.

Wertschöpfungsbeitrag entscheidend.

In Zukunft soll der Beitrag zu einer KUV grundsätzlich nicht mehr anhand der Kosten, sondern anhand der Wertschöpfungsbeiträge, dh den Marktwerten der erbrachten Dienst- oder Entwicklungsleistungen, beurteilt werden. Weichen Kosten und Wertschöpfungsbeiträge jedoch nur geringfügig voneinander ab, wie dies insbesondere bei Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung der Fall sein kann, so sollen laufende Beiträge auch weiterhin „at cost“ bewertet werden können. Zudem wird mit Bezug auf Entwicklungs-KUV auf die Möglichkeit hingewiesen, laufende Beiträge in einem ersten Schritt auf Basis der Kosten zu beurteilen. Stellt sich anschließend im Rahmen der ohnehin periodisch durchzuführenden Bewertung (auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes) der Beiträge heraus, dass wesentliche Unterschiede zu den entsprechenden Marktpreisen bestehen, so haben entsprechende Ausgleichszahlungen zu erfolgen.

Kritik.

Die Diskussion über Base Erosion und Profit Shifting (BEPS) hat sich unter anderem auf Gestaltungen konzentriert, durch die lange Zeit hohe Steuerersparnisse erzielt werden konnten, indem hochqualifizierte Forschungsleistungen lediglich zu Kosten gekauft und so das Eigentum an den daraus resultierenden immateriellen Wirtschaftsgütern (und somit auch die damit verbundenen Gewinne) in Steueroasen verlagert wurden. Vor diesem Hintergrund sind die geplanten Änderungen zu Kapitel 8 der OECD Verrechnungspreisrichtlinien entstanden. In Zukunft erscheint die Bewertung von Beiträgen zu einer KUV anhand der angefallenen Kosten nur mehr bei „low-value adding services“ möglich. Zudem dürften sich im Zusammenhang mit der Voraussetzung, dass Poolmitglieder selbstständig über den Umgang mit Risiken in Verbindung mit der KUV entscheiden sollen, in der Praxis knifflige Fragen auftun.

Nachdem die OECD im Rahmen der BEPS-Initiative ihre Richtlinien zur Verrechnungspreisdokumentation überprüft und überarbeitet hat, liegt es nun an den einzelnen Ländern diese Maßnahmen, insbesondere im Zusammenhang mit dem Country-by-Country (CbC) Reporting, in nationales Recht umzusetzen. Obwohl in Österreich selbst noch keine Regelungen zur Erstellung eines Country-by-Country Reportings verabschiedet wurden, besteht für österreichische Konzernobergesellschaften dennoch schon jetzt Handlungsbedarf. Diese müssen nämlich für die Aufbereitung des CbC Reports Sorge tragen, sofern eine ihrer Tochtergesellschaften ihren Sitz in einem Land mit entsprechender gesetzlicher Verpflichtung hat.

Hintergrund.

Im finalen Bericht zum Aktionspunkt 13 der BEPS-Initiative präsentierte die OECD im Oktober 2015 ihre adaptierten Verrechnungspreisdokumentationsstandards. Diese folgen einer dreistufigen Dokumentationsstruktur, welche zukünftig zusätzlich zum „Master File“ und „Local File“ um einen „Country-by-Country Report“ ergänzt werden soll. Mittels Country-by-Country Reporting sollen von der Konzernobergesellschaft bestimmte Kennzahlen des Unternehmens, wie beispielsweise Umsatzerlöse, Steuerzahlungen, Mitarbeiteranzahl usw jährlich in aggregierter Form pro Land aufbereitet und an die Finanzverwaltung des Ansässigkeitsstaates übermittelt werden. CbC Reports sollen sodann automatisch zwischen den zuständigen Finanzverwaltungen der einzelnen Länder ausgetauscht werden.

Implementierung in nationales Recht.

Viele Länder, wie beispielsweise Australien, Dänemark, Frankreich, Irland, Italien, Japan, Mexiko, die Niederlande, Polen, Südafrika und Spanien, haben bereits CbC Reporting Bestimmungen gesetzlich umgesetzt. Einige andere Länder haben Gesetzesentwürfe zur Implementierung vorgestellt bzw stehen dem Vernehmen nach kurz vor der Begutachtungsphase, wie insbesondere Österreich und Deutschland. Selbst für Konzernobergesellschaften mit Sitz in einem Staat, in welchem keine gesetzliche Verpflichtung zum CbC Reporting eingeführt werden soll, ergibt sich die Notwendigkeit zur Erstellung eines solchen Reports, sofern sich eine ihrer Tochtergesellschaften in einem Land mit entsprechenden Regelungen befindet. Die neuen CbC Reporting Gesetze in Frankreich, Italien und Polen sind seit 1.1.2016 rechtswirksam, alle drei Länder haben sich bei der Umsetzung an den Vorgaben der OECD orientiert.

Frankreich.

Entsprechend den neu eingeführten Regelungen zur Erstellung des CbC Reports sind französische Konzernobergesellschaften, welche ausländische Tochtergesellschaften kontrollieren oder über Zweigniederlassungen im Ausland verfügen und deren Konzernumsatz EUR 750 Mio übersteigt, verpflichtet, einen CbC Report zu erstellen und bei der französischen Finanzverwaltung einzubringen. Die französische Regierung wird eine Liste mit Ländern veröffentlichen, die von Frankreich als „transparente“ Länder erachtet werden, da diese Länder ähnliche CbC Reporting Bestimmungen in ihr nationales Recht implementiert haben und einen automatischen Informationsaustausch mit Frankreich durchführen. Eine französische Tochtergesellschaft einer ausländischen Gruppe, deren Muttergesellschaft in einem nicht als „transparent“ eingestuften Land ihren Sitz hat, muss anstelle der Muttergesellschaft selbst einen CbC Report bei der französischen Finanzverwaltung einbringen. Der genaue Inhalt des französischen CbC Reports wird in naher Zukunft mittels Erlass von der Regierung näher spezifiziert werden. Der französische Gesetzgeber sieht ein Strafmaß von maximal EUR 100.000 bei Missachtung der obengenannten Vorschriften vor (vgl World Tax Advisor vom 8.1.2016).

Italien.

Die italienischen CbC Reporting Regelungen gelten für Konzernunternehmen mit italienischer Konzernobergesellschaft, deren Konzernumsatz EUR 750 Mio übersteigt und welche nach italienischem Recht verpflichtet ist einen Konzernabschluss zu erstellen. Ebenso ist ein CbC Report von einer italienischen Gesellschaft einzubringen, wenn diese von einer ausländischen Konzernobergesellschaft kontrolliert wird, deren Ansässigkeitsstaat jedoch keine verpflichtenden Vorgaben zur Erstellung eines CbC Reports in nationales Recht implementiert hat. Als Strafausmaß für Verstöße gegen diese Regelungen ist eine Bandbreite von EUR 10.000 bis EUR 50.000 vorgesehen. Detaillierte Richtlinien des zuständigen italienischen Ministeriums zur Einbringung des CbC Reports werden für Ende März 2016 erwartet (vgl World Tax Advisor vom 8.1.2016).

Polen.

Inländische Konzernobergesellschaften werden verpflichtet sein, der polnischen Finanzverwaltung unter anderem nähere Informationen zum steuerpflichtigen Einkommen, zu Steuerzahlungen, zur Mitarbeiteranzahl, zu den Ansässigkeitsstaaten der einzelnen Gesellschaften sowie deren Geschäftstätigkeit, mittels Country-by-Country Report bekanntzugeben. Wie auch Frankreich und Italien wird Polen Konzerngruppen mit einem konsolidierten Konzernumsatz von weniger als EUR 750 Mio von der Verpflichtung der Erstellung eines CbC Reports ausnehmen. CbC Reports sollen automatisch mit anderen berechtigten Finanzbehörden ausgetauscht werden.

Ausblick.

In naher Zukunft ist zu erwarten, dass noch weitere Länder Country-by-Country Reporting Vorschriften in nationales Recht umsetzen werden. Im Generellen wird angenommen, dass die einzelnen Staaten – wie auch Frankreich, Italien und Polen – den überarbeiteten OECD Vorgaben zur Verrechnungspreisdokumentation folgen werden. Dennoch können die gesetzlichen Bestimmungen zum CbC Reporting von Land zu Land im Detail abweichen.

Im Rahmen von Aktionspunkt 10 des BEPS Projektes geht die OECD erstmals näher auf die Thematik der Bepreisung von konzerninternen Rohstofftransaktionen („commodity transactions“) ein. Zur Erreichung einer kohärenten Vorgehensweise von Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem bei der Bestimmung des Fremdvergleichspreises für Rohstofftransaktionen, sowie um sicherzustellen, dass die Preisgestaltung mit der Wertschöpfung im Einklang steht, soll das aktuelle Kapitel II der OECD Verrechnungspreisrichtlinien diesbezüglich erweitert werden.

Preisvergleichsmethode

Die Preisvergleichsmethode stellt grundsätzlich die geeignetste Methode zur Ermittlung des Verrechnungspreises bei Rohstofftransaktionen dar. Als Rohstoffe gelten in diesem Zusammenhang sämtliche physische Produkte, für welche unabhängige Dritte derselben Branche Angebotspreise bzw Börsenkurse als Referenzwert bei der Preisverhandlung heranziehen. Als „Angebotspreis“ gilt der aktuelle (Tages-)Kurs an einer (inter-)nationalen Rohstoffbörse, sowie unter Umständen der von anerkannten Preisberichtsstellen und Statistikinstituten oder staatlichen Preisagenturen veröffentlichte Preis.

Konditionen entscheidend.

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Preisvergleichsmethode ist insbesondere, dass die wirtschaftlich relevanten Charakteristika der konzerninternen Transaktion mit jenen der unabhängigen Transaktion übereinstimmen bzw vergleichbar sind. In dieser Hinsicht sind unter anderem die physischen Eigenschaften und die Qualität der Rohstoffe, sowie die vertraglichen Konditionen der Transaktion, wie etwa Handelsvolumen, Zeitraum, Liefermodalitäten, Transport, Versicherung und Fremdwährungsbedingungen relevant. Wird der Börsenpreis als Referenzwert herangezogen, so sind in dieser Hinsicht die Bedingungen der standardisierten Verträge für diese Transaktionen beachtlich, sodass diesbezügliche Unterschiede entsprechende Anpassungen erfordern. Des Weiteren wird erläutert, dass Beiträge anderer Unternehmen in der Wertschöpfungskette in Form von ausgeübten Funktionen, bereitgestellten Assets oder übernommenen Risiken zu vergüten sind.

Preisdatum.

Werden Verrechnungspreise bei konzerninternen Rohstofftransaktionen unter Bezugnahme auf den Angebotspreis festgelegt, so stellt aufgrund teilweise stark volatiler Börsenpreise insbesondere das Datum der Preisfestsetzung einen wichtigen Faktor dar. Nach Ansicht der OECD soll die Finanzverwaltung das vom Steuerpflichtigen angegebene Preisdatum grundsätzlich akzeptieren, sofern dieser entsprechende Nachweise dafür liefern kann. Ist das nicht der Fall oder entspricht das tatsächliche Verhalten der Parteien nicht den vorgelegten Nachweisen, so kann die Finanzverwaltung auf Basis der ihr vorliegenden Informationen von einem abweichenden Datum zur Preisfestsetzung ausgehen; als Beispiel wird hier das Lieferdatum genannt. Diesbezüglich wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dem Steuerpflichtigen Zugang zu einem Verständigungsverfahren unter dem anwendbaren DBA zu gewähren ist, sofern es aufgrund der Annahme eines abweichenden Preisdatums zur Doppelbesteuerung kommt.

Dokumentationserfordernisse.

Die neuen Richtlinien stellen zudem klar, dass Steuerpflichtige die Finanzverwaltung bei der Überprüfung ihrer Verrechnungspreise unterstützen sollen, indem sie in Ihrer Verrechnungspreisdokumentation detailliert auf die konzerninterne Preisfindung eingehen, sowie Erläuterungen bezüglich eventueller Preisanpassungen im Vergleich zum Angebots- bzw Börsenpreispreis und andere relevante Informationen, wie etwa Preisformeln, Verträge mit fremden Dritten, angewandte Prämien und Nachlässe, Erklärungen zur Wertschöpfungskette und Informationen die für nicht-steuerliche Zwecke ermittelt wurden, bereitstellen.

Fazit.

Im Rahmen von BEPS Aktion 10 geht die OECD erstmals näher auf die Preisfindung bei konzerninternen Rohstofftransaktionen ein. Während klargestellt wird, dass die Preisvergleichsmethode auf Basis von Börsenpreisen grundsätzlich die geeignetste Verrechnungspreismethode darstellt, bleiben Detailfragen großteils ungeklärt. Wann konzerninterne und unabhängige Transaktionen als vergleichbar gelten und im Speziellen wie gegebenenfalls notwendige Anpassungen vorzunehmen sind, wird nicht exakt definiert, vielmehr unterstreichen die neuen Richtlinien die Bedeutung einer umfassenden Dokumentation. Um Risiken bei Betriebsprüfungen zu vermeiden, sind Steuerpflichtige angehalten, den konzerninternen Preisfindungsprozess in Bezug auf Rohstofftransaktionen detailliert festzuhalten und insbesondere ausreichend Nachweise für das Preisdatum parat zu halten. Da Rohstoffe exportierende Entwicklungsländer im Allgemeinen keine Mitglieder der OECD sind, bleibt abzuwarten inwieweit die neuen Richtlinien auf globaler Ebene Anwendung finden werden.

Der bereits seit längerer Zeit angekündigte Entwurf zu einem Verrechnungspreisdokumentationsgesetz wurde im Rahmen des EU-Abgabenänderungsgesetzes 2016 zur Begutachtung versandt. Auch in Österreich soll eine standardisierte Verrechnungspreisdokumentation verpflichtend eingeführt werden. Der Begutachtungsentwurf orientiert sich an der dreistufigen Berichtsstruktur der OECD und enthält für die „länderbezogene Berichterstattung“ auch Strafbestimmungen.

Umsetzung von BEPS-Action 13.

Auf Ebene der OECD wurden im Rahmen des BEPS-Projekts tiefschneidende Veränderungen bei bestehenden Verrechnungspreisdokumentationsprozessen – Masterfile und Local File – akkordiert und mit dem Country-by-Country (CbC) Report ein weiterer Dokumentationsbestandteil geschaffen. Österreich wird der Empfehlung der OECD folgen und die Verpflichtung zur Erstellung eines CbC-Reports – in Österreich bezeichnet als „länderbezogene Berichterstattung“ – bereits für Wirtschaftsjahre ab dem 1.1.2016 einführen. Gleichzeitig wird die Verpflichtung zur Verrechnungspreisdokumentation ausdrücklich normiert und das Masterfile-Konzept als einheitlicher Standard grundsätzlich vorgeschrieben. Auch diese Vorgaben werden bereits für Wirtschaftsjahre ab 1.1.2016 zu erfüllen sein.

Standardisierung.

Die Verrechnungspreisdokumentation soll in Zukunft für den Großteil der österreichischen Unternehmen, die Mitglied einer multinationalen Unternehmensgruppe sind, standardisiert erfolgen. Es wird daher ein Masterfile – laut österreichischer Gesetzesterminologie „Stammdokumentation“ – und ein Local File – laut österreichischer Terminologie „landesspezifische Dokumentation“ – vorgeschrieben. Der nähere Inhalt dieser Berichte soll im Verordnungsweg festgelegt werden, aber es wird wohl davon ausgegangen werden können, dass die in den OECD-Berichten vorgeschlagenen Details auch in die österreichische Verordnung einfließen.

Abgabefrist.

Allzu viel Zeit für die Vorbereitung für 2016 sollte man nicht mehr verstreichen lassen: Zwar müssen die Verrechnungspreisdokumentationen nicht sofort mit der Steuererklärung eingereicht werden, jedoch müssen die beiden Berichte ab dem Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung auf Ersuchen des Finanzamts innerhalb von 30 Tagen übermittelt werden. Wenn man den Umfang der aufzubereitenden Informationen bedenkt, ist nach unseren Erfahrungen in Dokumentationsprojekten jedenfalls ein baldiger „Kick-off“ zu empfehlen.

Sprache.

Die gesamte Dokumentation ist grundsätzlich in einer im Abgabenverfahren zugelassenen Amtssprache zu führen, wobei aber die Übermittlung einer Dokumentation auf Englisch zumindest möglich ist, um die Frist zu wahren. Allerdings können die Finanzbehörden eine beglaubigte Übersetzung der Unterlagen verlangen, wenn sie dies für erforderlich erachten.

CbC-Report.

Das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz regelt auch eine Verpflichtung zur Übermittlung der länderbezogenen Berichterstattung. In Umsetzung des OECD-Konzepts hat eine in Österreich ansässige oberste Muttergesellschaft den CbC-Report an das für sie zuständige Finanzamt zu übermitteln. Außerdem muss eine österreichische Geschäftseinheit in Ausnahmefällen die Übermittlung der länderbezogenen Berichterstattung übernehmen, selbst wenn sie nicht die oberste Muttergesellschaft ist. Eine vergleichbare gesetzliche Regelung wurde auch in anderen Ländern eingeführt, damit der Austausch der länderbezogenen Berichterstattung zwischen den im CbC-Report angeführten Ländern auch dann gewährleistet ist, wenn der Informationsaustausch mit dem Staat oder dem Gebiet der obersten Muttergesellschaft faktisch oder rechtlich nicht gewährleistet ist. Ist die oberste Muttergesellschaft in Österreich ansässig, so umfasst die länderbezogene Berichterstattung Besteuerungszeiträume ab dem 1.1.2016. In dem Fall des ersatzweisen Eintritts der österreichischen Geschäftseinheit anstelle der ausländischen obersten Muttergesellschaft kann die länderbezogene Berichterstattung auch erst für Besteuerungszeiträume ab dem 1.1.2017 erfolgen. Die Frist für die Übermittlung der länderbezogenen Berichterstattung, welche via FinanzOnline zu erfolgen hat, beträgt zwölf Monate nach dem letzten Tag des betreffenden Wirtschaftsjahres. Eine oberste Muttergesellschaft in Österreich wird daher den CbC-Report bei mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahren spätestens per 31.12.2017 abzugeben haben.

Ausnahmen.

Für die länderbezogene Berichterstattung gilt – wie erwartet – die Grenze von EUR 750 Mio konsolidierter Gesamtumsatz. Wurde diese Grenze im Vorjahr nicht überschritten, entfällt für eine multinationale Unternehmensgruppe auch in Österreich diese Dokumentationsverpflichtung. Eine Ausnahme von der standardisierten Dokumentationspflicht (Vorlage bzw Erstellung von Stammdokumentation und landesspezifischer Dokumentation) wurde für in Österreich ansässige Unternehmen einer internationalen Unternehmensgruppe normiert, sofern die Vorjahresumsatzerlöse unter EUR 50 Mio liegen. Diese Grenze spielt allerdings dann keine Rolle, wenn trotz Umsatzerlösen unter EUR 50 Mio die im Vorjahr erzielten Provisionserlöse mit ausländischen verbundenen Unternehmen EUR 5 Mio überstiegen haben. Mit diesem sollen nach den Erläuterungen Kommissionärs- und Handelsvertreter-Strukturen, deren Umsatzerlöse auf Provisionserlöse beschränkt sind, adäquat erfasst werden. Ungeachtet jeglicher Umsatzgrenzen kann allerdings vom zuständigen Finanzamt die Vorlage der Stammdokumentation verlangt werden, sofern die Konzernobergesellschaft nach ihren lokalen Vorschriften zur Erstellung eines Masterfiles verpflichtet ist. Für kleinere Unternehmen besteht weiterhin eine allgemeine Dokumentationspflicht. Sie müssen bei Aufforderung durch das Finanzamt Unterlagen zur Untermauerung der Verrechnungspreise zur Verfügung stellen.

Strafen.

Der Gesetzesentwurf sieht für den Bereich der länderbezogenen Berichterstattung Strafen vor, wenn die Übermittlung nicht fristgerecht erfolgt oder die zu übermittelnden Daten fehlen bzw unrichtig sind. Geschieht dies vorsätzlich, so liegt ein Finanzvergehen vor, das mit einer Geldstrafe von bis zu EUR 80.000 geahndet wird. Bei grober Fahrlässigkeit beträgt die Geldstrafe maximal EUR 25.000. Ungestraft soll die österreichische Geschäftseinheit nach den Erläuterungen zum Begutachtungsentwurf dann bleiben, wenn die vollständige und richtige Übermittlung der Dokumentation nicht möglich ist, weil sie faktisch nicht über die erforderlichen Informationen verfügt und ihr auch keine rechtlichen Mittel zur Verfügung stehen, um diese Informationen zu erlangen. Eine fahrlässige Übermittlung unrichtiger Daten ist nach § 11 Abs 2 VPDG nicht strafbar. Außerdem wird eine gerichtliche Verfolgung dieser Finanzvergehen ausgeschlossen.

Praxishinweise.

Das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz orientiert sich stark an den Ergebnissen der des OECD BEPS-Projektes und sieht de facto eine Dokumentationspflicht für alle österreichischen Unternehmen vor, welche konzernintern grenzüberschreitende Transaktionen durchführen. Wenngleich der finale Gesetzwerdungsprozess noch abzuwarten bleibt, ist spätestens jetzt der Startschuss gegeben – die Schwellenwerte und Inhalte sind ausreichend bekannt! Von der Dokumentationspflicht betroffene Unternehmen sollten daher umgehend mit den Vorbereitungen beginnen.

The draft Transfer Pricing Documentation Act that has already been awaited for some time provides for the introduction of obligatory standardized transfer pricing documentation. The draft legislation is based on the OECD’s three-tiered standardized approach to transfer pricing documentation and also imposes penalties in case of failure to comply with Country-by-Country reporting (“länderbezogene Berichterstattung”).

Implementing BEPS action 13.

In the course of the BEPS project (setting out a step plan against “Base Erosion and Profit Shifting” in tax law), the OECD introduced extensive changes to existing transfer pricing documentation processes (i.e. the Master File and Local File concept) and created an additional documentation element with the Country-by-Country (CbC) Report. Austria will follow the OECD guidance and implement the requirement to prepare a CbC Report already for fiscal years starting on or after 1 January 2016. At the same time, the preparation of the transfer pricing documentation will be mandatory and the Master File concept is considered a standardized approach.

Standardization.

In future, the transfer pricing documentation will be a standardized process for the majority of Austrian companies that are members of multinational groups. Therefore, the preparation of a Master File (“Stammdokumentation”) and a Local File (“landesspezifische Dokumentation”) will be mandatory. Whereas details on the content of those files will be laid down by decree, it may be assumed that the details will correspond largely to those proposed in the OECD reports.

Submission deadline.

Companies should not lose time and be well prepared for FY 2016. Although the transfer pricing documentation reports do not have to be filed together with the tax return, the Master File and the Local File need to be submitted upon request of the tax authorities within 30 days after filing the corporate income tax return. Keeping in mind the extensive scope of information that needs to be prepared, we can – based on our previous experience – only recommend an early “kick off” for documentation projects.

Language.

The entire documentation generally needs to be filed in an official language accepted by the competent authorities, whereas it is allowed to file the documentation in English in order to meet the submission deadline. However, tax authorities may request an officially certified translation.

CbC Report.

According to the Transfer Pricing Documentation Act and in line with the OECD concept, an Austrian resident ultimate parent company needs to submit a CbC Report to the competent tax authority. In addition, an Austrian entity has to assume the responsibility to submit the CbC Report in exceptional cases even though it is not the ultimate parent company. A similar legislative requirement has also been implemented in other countries in order to ensure the exchange of CbC information between the countries listed in the report, even if the exchange of information with the ultimate parent company’s country or jurisdiction cannot be made legally or factually. If the ultimate parent company is resident in Austria, the CbC Report has to be filed for fiscal years starting on or after 1 January 2016. In the case of the Austrian entity assuming the filing responsibility for the foreign ultimate parent company, the CbC Report may be submitted for fiscal years starting on or after 1 January 2017. The deadline for electronic submission of CbC Reports via “FinanzOnline” is twelve months after the last day of the relevant fiscal year. An ultimate parent company resident in Austria will therefore have to file the CbC Report on 31 December 2017 at the latest, provided that the fiscal year concurs with the calendar year.

Exceptions.

As expected, a threshold for the filing of a CbC Report has been implemented in the amount of EUR 750 million of consolidated group revenue. If the threshold was not exceeded in the preceding fiscal year, the multinational group of companies does not have to prepare CbC documentation in Austria either. Regarding the standardized requirements for documentation (i.e. preparation and submission of Master File and Local File), a member of an international group of companies resident in Austria that generated revenues in the preceding fiscal year beneath EUR 50 million is exempt from these documentation requirements. However, this threshold can be disregarded in the case that despite revenues of beneath EUR 50 million, commission revenues generated with foreign affiliated entities amounted to more than EUR 5 million in the preceding year. According to the explanatory notes, this threshold shall be introduced for the purpose of adequately including commissionaire and agent structures, in which revenues are limited to commissions. Regardless of any thresholds, the competent authority can request the Master File if the ultimate parent company is required to prepare a Master File documentation according to local legislation. Smaller companies have to provide documents to the tax authorities upon request based on general documentation requirements to justify their intercompany pricing.

Penalties.

The draft legislation provides for penalties associated with CbC reporting if the report is not filed within the prescribed period or data to be submitted is missing or incorrect. Subject to the intentional violation of those requirements, which constitutes a fiscal offence, the penalty can amount to up to EUR 80,000. In the case of a grossly negligent violation of the above-mentioned requirements, the penalty can amount to max. EUR 25,000. According to the explanatory notes to the draft legislation, the Austrian entity shall not be fined if a complete and accurate submission of the documentation is not possible due to the fact that the entity is factually missing the required information and also lacks the legal means to acquire the information. A negligent submission of incorrect data shall not be subject to penalties.

Comments.

The Transfer Pricing Documentation Act is strongly based on the recommendations of the OECD BEPS project and de facto provides for documentation requirements for all Austrian companies that conduct cross-border intercompany transactions. Even though the final legislation still has to be released, thresholds and contents are sufficiently provided. Companies that are affected by the documentation requirements should therefore start with the preparation process right away.

Am 14.6.2016 wurde die Regierungsvorlage zum EU-Abgabenänderungsgesetz 2016 –einschließlich des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes – vom Ministerrat beschlossen. Diese sieht im Vergleich zum Begutachtungsentwurf, über den wir in unserer Breaking Tax News Nr. 3 ausführlich berichtet haben, wesentliche Erleichterungen, vor allem hinsichtlich der Sprache, in der die Dokumentation zu führen ist, aber auch bei den Strafen, vor.

Begriffsbestimmungen.

Nunmehr werden auch die Begriffe „Master File“ und „Local File“ in das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz übernommen. Für das Country by Country Reporting wird nun der Terminus, „Länderbezogener Bericht“ benutzt. Außerdem wurde klargestellt, dass in den CbC-Report nur vollkonsolidierte Gesellschaften einbezogen werden sollen.

Schwellenwerte.

Der Schwellenwert iHv EUR 50 Mio Umsatzerlöse für die Pflicht zur Erstellung des Master Files und des Local Files wurde ungeachtet zahlreicher Anregungen, unter anderem der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, nicht adaptiert. Neu ist jedoch, dass dieser Schwellenwert in zwei aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren überschritten werden muss, um die Dokumentationspflicht zu begründen. Auf der anderen Seite fällt die standardisierte Dokumentationspflicht wieder weg, wenn der Schwellenwert zweimal in Folge unterschritten wurde. Gestrichen wurde außerdem die umstrittene Bestimmung, wonach auch Geschäftseinheiten zur Erstellung von Master File und Local File verpflichtet werden, wenn von anderen Geschäftseinheiten bezogene Provisionserlöse EUR 5 Mio überschreiten.

Sprache.

Sehr zu begrüßen ist, dass – entgegen dem Begutachtungsentwurf – nunmehr die gesamte Dokumentation wahlweise in deutscher oder englischer Sprache verfasst werden kann.
Eintritt in die Pflicht zur Übermittlung des CbC-Report. Grundsätzlich hat eine Geschäftseinheit, die obligatorisch in die Pflicht zur Übermittlung des länderbezogenen Berichts eintritt, alle zur Erfüllung ihrer Berichtspflicht erforderlichen Informationen von der obersten Muttergesellschaft einzuholen. Stellt diese die Informationen jedoch nicht bereit, so hat die zur Übermittlung verpflichtete österreichische Geschäftseinheit dies dem zuständigen Finanzamt zu melden und bloß einen länderbezogenen Bericht mit allen verfügbaren Informationen vorzulegen.

Strafbestimmungen.

Die angedrohte Geldstrafe für vorsätzliche Verletzung der Dokumentationspflicht im Rahmen des länderbezogenen Berichts wurde von EUR 80.000 auf EUR 50.000 reduziert. Der Strafrahmen für grobe Fahrlässigkeit bleibt mit EUR 25.000 bestehen.

Fazit.

Es ist sehr begrüßenswert, dass der Gesetzgeber die eine oder andere Anregung nach der Veröffentlichung des Begutachtungsentwurfs berücksichtigt hat. Auf der anderen Seite wurde es leider verpasst, weitere Klarstellungen bzw Erleichterungen (wie zum Beispiel transaktionsbezogene Schwellenwerte) zu übernehmen bzw wurde auch die unklare Bestimmung, wonach die neben dem Verrechnungspreisdokumentationsgesetz bestehenden Dokumentationspflichten unberührt bleiben, nicht gestrichen. Unter dem Strich haben die österreichischen Unternehmen nun jedoch ein genaues Bild darüber, welche Dokumentationspflichten auf sie zukommen und sollten die entsprechenden Dokumentationsprozesse frühestmöglich aufsetzten. Die finale Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.

On 14 June 2016 the government bill of the Transfer Pricing Documentation Act was presented by the Council of Ministers. In comparison to the consultation draft (for details please see our Breaking Tax News No. 3), the government bill foresees significant simplifications, especially with regard to the reporting language but also concerning penalties.

Definitions.

Instead of using the ambiguous German translations of the consultation draft, the government bill refers directly to the terms “Master File” and “Local File”. For the Country-by-Country (CbC) Report, a new term (“Länderbezogener Bericht”) was introduced. Furthermore, it has been clarified that only fully consolidated companies have to be included into the CbC Report.

Thresholds.

Despite numerous comments, inter alia from the Austrian Chamber of Public Accountants, the threshold in the amount of EUR 50 million turnover for the obligation to prepare and submit the Master File and the Local File remained unchanged. What is new, however, is that the documentation obligation only applies if the threshold is exceeded for two consecutive fiscal years. Vice versa, if the revenues fall short of the threshold twice in a row, the documentation duty ceases. Furthermore, the controversial provision requiring Austrian entities to prepare Master File and Local File, if commission revenues generated with foreign affiliated entities amounted to more than EUR 5 million in the preceding year, was abolished.

Language.

The fact that – contrary to the consultation draft – the entire documentation now can be conducted either in German or English language represents a welcome development.

Assumption of the parent’s duty to submit a CbC Report.

Generally, an Austrian entity assuming its foreign ultimate parent’s obligation to file a CbC Report has to gather all information necessary to fulfill its reporting duty from its ultimate parent company. However, if the latter fails to provide the required data, the Austrian entity has to notify the responsible tax authority and submit a CbC Report on the basis of all information available.

Penalties.

With regard to penalties associated with CbC Reporting, the maximum fine for intentional violations of the reporting duty was reduced from EUR 80,000 to EUR 50,000. The penalty range for grossly negligent violations remained unchanged.

Comments.

It is appreciated that the legislator has considered some of the propositions made after the publication of the consultation draft. Nevertheless, the government failed to incorporate further clarifications and simplifications (like the introduction of transaction-specific thresholds) and also the ambiguous provision, according to which existing documentation duties remain unaffected by the Transfer Pricing Documentation Act, has not been deleted. Overall, the bottom line is that Austrian entities now have a clear picture of their future documentation duties and should start implementing the respective documentation processes as soon as possible. The final legislation remains to be seen.

Am 6.7.2016 hat das Plenum des Nationalrates das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (VPDG) beschlossen. Dies begründet erstmals für österreichische Unternehmen zwingende Dokumentationserfordernisse für konzerninterne Verrechnungspreise. Neben dem viel diskutierten Country-by-Country Reporting müssen zukünftig bei Überschreiten der EUR 50 Mio Umsatzgrenze ein Master File und ein Local File vorbereitet werden. Über die Regierungsvorlage zum VPDG wurde an dieser Stelle bereits informiert (vgl unseren Beitrag vom 17.6.2016). Der konkrete Inhalt der Dokumente wird im Gesetz nicht definiert, vielmehr wurde diese Aufgabe mittels einer Verordnungsermächtigung dem Bundesminister für Finanzen übertragen.

Entwurf der Verordnung.

Am 26.5.2016 wurde der Entwurf der Durchführungsverordnung zum Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (VPDG-DV) veröffentlicht. Ganz im Sinne einer international koordinierten Vorgehensweise ist es zu begrüßen, dass das BMF auf künstlerische Freiheit verzichtet hat und in Bezug auf den Inhalt der Dokumentation dem Vorschlag der OECD im Rahmen der BEPS Aktion 13 folgt.

Das Master File enthält – gegliedert in fünf Teilbereiche – Informationen über die gesamte Unternehmensgruppe:

• Organisationsaufbau der multinationalen Unternehmensgruppe. Grafische Darstellung von Rechts- und Eigentümerstruktur, geografische Verteilung der operativen Geschäftseinheiten.
• Geschäftstätigkeit. Schriftliche Darstellung der zentralen Faktoren für den Unternehmensgewinn, der Lieferkette für die umsatzstärksten Produkte bzw Dienstleistungen, sowie deren geografischen Märkte. Außerdem werden Schlüsselfunktionen, Risiken und Vermögenswerte der einzelnen Konzerneinheiten, konzerninterne Dienstleistungsverflechtungen sowie wesentliche Anschaffungen, Veräußerungen und Umstrukturierungen dargestellt.
• Immaterielle Werte. Beschreibung der Gesamtstrategie des Konzerns, der Verrechnungspreispolitik und der wesentlichen Kostenumlage-, Forschungsdienstleistungs- und Lizenzvereinbarungen bezüglich Entwicklung, Eigentum und Verwertung immaterieller Werte. Des Weiteren werden Standorte der Durchführung und des Managements von Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, sowie alle wesentlichen Übertragungen von Rechten an immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen beschrieben.
• Gruppeninterne Finanztätigkeiten. Enthält einen allgemeinen Überblick über die Konzernfinanzierung, externe Kreditgeber und die Verrechnungspreispolitik, sowie eine Auflistung jener Konzerneinheiten, die wesentliche Finanzierungsfunktionen in der Gruppe übernehmen.
• Finanzlage und Steuerpositionen: Darstellung des konsolidierten Abschlusses – sofern dieser auch für andere Zwecke zu erstellen ist – und etwaiger Vorabverständigungen mit Finanzbehörden (APAs) betreffend Verrechnungspreisgestaltung und Aufteilung von Erträgen zwischen Staaten.

Das Local File beinhaltet Informationen zu Transaktionen der jeweiligen Geschäftseinheit und deckt insbesondere folgende drei Teilbereiche ab:

• Inländische Geschäftseinheit. Beschreibung der Managementstruktur und Organigramm der inländischen Geschäftseinheit sowie eine Auflistung jener Personen, an welche die inländische Geschäftsleitung berichtet.
• Wesentliche gruppeninterne Geschäftsvorfälle. Beschreibung der konzerninternen Transaktionen, sowie der damit in Zusammenhang stehenden Zahlungen, geordnet nach Leistenden/Empfängern und deren Ansässigkeit. Außerdem enthält dieser Abschnitt wesentliche Vereinbarungen mit verbundenen Unternehmen, die Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse inklusive Veränderungen zum Vorjahr; eine Erklärung, warum welche Verrechnungspreismethode ausgewählt wurde und welche die „tested party“ ist, die Zusammenfassung wesentlicher Annahmen und Anpassungen für die Verrechnungspreisanalyse, interne und externe vergleichbare Finanzindikatoren, Gründe für die Schlussfolgerung, dass die konzerninternen Transaktionen fremdverhaltenskonform vergütet wurden und Kopien aller vorhandenen APAs.
• Finanzinformationen. Darstellung des (geprüften) Jahresabschlusses, sowie Information, wie die in der Verrechnungspreisanalyse verwendeten Finanzdaten mit jenen des Jahresabschlusses verknüpft werden können.

Solange durch den konkreten Sachverhalt gerechtfertigt, darf die Dokumentation nach Geschäftseinheiten gegliedert werden.

Fazit.

Der Entwurf der Durchführungsverordnung zum Verrechnungspreisdokumentationsgesetz folgt der von der OECD im Rahmen des BEPS-Projekts erarbeiteten Modellgesetzgebung und enthält daher keine Überraschungen. Spätestens jetzt sollten betroffene Unternehmen beginnen, Dokumentationsprozesse aufzusetzen und die notwendigen Informationen zusammenzutragen.

Am 1.8.2016 wurde das Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (VPDG) als Teil des EU-Abgabenänderungsgesetzes 2016 im Bundesgesetzblatt I Nr. 77/2016 kundgemacht. Damit ist es fix – die von der OECD vorgeschlagene dreistufige Dokumentation mit Master File, Local File und Country-by-Country Reporting ist nun auch für Österreich verpflichtend vorgesehen.

Wer ist betroffen?

Für in Österreich ansässige Geschäftseinheiten gibt es zwei relevante Schwellenwerte für die Dokumentationspflicht nach dem VPDG:

• Beträgt der Gesamtumsatz im konsolidierten Abschluss mindestens EUR 750 Mio, so ist ein Country-by-Country Reporting zu erstellen.
• Übersteigen die Umsatzerlöse der österreichischen Geschäftseinheit EUR 50 Mio, so sind ein Master File und ein Local File zu erstellen.

Darüber hinaus ist eine österreichische Geschäftseinheit auch dann verpflichtet ein Master File vorzulegen, wenn eine ausländische Konzerneinheit nach den Bestimmungen eines anderen Staates ein Master File zu erstellen hat. Mit anderen Worten, wenn es ein Master File im Konzern gibt, so möchte es die österreichische Finanzverwaltung jedenfalls gerne sehen. Ansonsten bleiben auch für Unternehmen mit Umsatzerlösen bis zu EUR 50 Mio die bisher bestehenden Dokumentationsanforderungen im Sinne der BAO bestehen.

Ab wann soll die Dokumentation vorliegen?

Die Dokumentationspflicht bezieht sich auf Wirtschaftsjahre, die ab dem 1.1.2016 beginnen. Während das Country-by-Country Reporting spätestens zwölf Monate nach dem letzten Tag des betreffenden Wirtschaftsjahres an das zuständige Finanzamt übermittelt werden muss, sind das Master- und das Local File ab dem Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung dem zuständigen Finanzamt auf Ersuchen innerhalb von 30 Tagen zu übermitteln.

Gibt es Strafen?

Werden im CbCR vorsätzlich oder grob fahrlässig falsche Angaben gemacht oder dieses nicht fristgerecht übermittelt, so stellt dies laut dem neuen §49b Finanzstrafgesetz eine Finanzordnungswidrigkeit dar und wird mit bis zu EUR 50.000 Strafe geahndet. Zu beachten ist, dass diese Strafe pro Täter verhängt werden kann und die Summe der Strafen im Einzelfall somit weitaus höher ausfallen kann.

Detailinformationen.

Der finale Gesetzestext weicht von der Regierungsvorlage nicht ab, daher möchten wir in Hinblick auf weitere Details auf die an dieser Stelle bereits in den Tax News erschienenen Beiträge verweisen:

• Beitrag vom 17.6.2016 zur Regierungsvorlage zum VPDG
• Beitrag vom 18.5.2016 zum Begutachtungsentwurf des VPDG

Der konkrete Inhalt des Master File und des Local File soll im Wege der Verordnung festgelegt werden. Diese liegt aktuell im Begutachtungsentwurf vor, Details dazu können unserem Beitrag vom 20.7.2016 entnommen werden.

Praxishinweis.

Nun ist es offiziell – in Österreich gibt es erstmals explizite und konkrete Vorschriften zur verpflichteten Verrechnungspreisdokumentation. Da wir uns bereits in der zweiten Jahreshälfte des ersten Berichtsjahres 2016 befinden, sollte spätestens jetzt mit den Vorbereitungen begonnen und Dokumentationsprojekte innerhalb des Konzerns akkordiert werden.

Printversion

On 1 August 2016 the Austrian Transfer Pricing Documentation Act was officially published in Federal Law Gazette (Bundesgesetzblatt) I No. 77/2016. Therewith it became official that the three-tiered standardized approach to transfer pricing documentation, as proposed by the OECD, including Master File, Local File and Country-by-Country Reporting, is obligatory in Austria.

Who is affected?

For Austrian resident entities, there are two relevant thresholds to be obeyed:

• In case the total consolidated group revenue equals at least EUR 750 Mio, a Country-by-Country Reporting shall be generated.
• In case the total revenue of the Austrian group entity exceeds EUR 50 Mio, a Master File and a Local File shall be generated.

Furthermore, an Austrian entity is also obliged to provide the Master File if a related foreign entity has to create a Master File under the applicable regulations of another state. In other words, if a Master File has been prepared for the MNE group, the Austrian Tax Authorities will be entitled to receive it. Furthermore, the general documentation requirements derived from the Federal Fiscal Code are still in place for Austrian entities with revenues below the EUR 50 Mio threshold.

When should the documentation be prepared?

The documentation duty refers to fiscal years beginning on 1 January 2016 or later. While the Country-by-Country Reporting shall be provided to the tax authorities no later than twelve months after the last day of the specific fiscal year, the tax authorities may request the Master File and Local File within 30 days after the filing of the CIT return was made.

Are there any penalties?

According to the new Section 49b Fiscal Penal Act, intentional or grossly negligent misstatement in the CbCR may trigger a penalty of up to EUR 50,000. The same applies, in case the Country-by-Country Report is not transmitted on time. It should be noted that the penalty can be imposed per perpetrator and the total amount of the penalties in an individual case may therefore be substantially higher than EUR 50.000.

Further details.

As the final regulation corresponds to the government bill, please refer to the related articles already published in our Tax News:

• Article of 17.6.2016 about the Government bill of the VPGD
• Article of 18.5.2016 about the draft of the VGPD

The specific content of the Master File and of the Local File will be determined by way of a Directive by the Austrian Ministry of Finance.

Comments.

For the first time in Austria, there are specific regulations for a mandatory transfer pricing documentation in place. Since the first half of the reporting year 2016 has already passed, preparations for the documentation and the coordination within the group should be commenced without delay.

Druckversion

Am 17.6.2016 kam es im ECOFIN-Rat zu einer Einigung für die Beschließung der BEPS-Richtlinie und wenig später schließlich zur formellen Annahme durch den Europäischen Rat. Dadurch werden die Mitgliedstaaten verpflichtet, die in der Richtlinie enthaltenen Regelungen bis Ende 2018 (Exit Tax bis Ende 2019) umzusetzen.

Hintergrund.

Als Reaktion auf das OECD BEPS-Projekt hat die EU-Kommission am 28.1.2016 den ersten offiziellen Entwurf einer Richtlinie zur Bekämpfung von BEPS veröffentlicht (siehe dazu unseren Beitrag vom 22.4.2016). Während der Entwurf von Anfang des Jahres noch sechs Arten von Vorschriften zur Bekämpfung der Steuervermeidung enthielt, sieht die aktuelle Fassung keine Bestimmungen zur Switch-over-Klausel vor (zu den restlichen Bestimmungen siehe unten). Bei den Vorgaben der Richtlinie handelt es sich um Mindeststandards; es steht den Mitgliedstaaten demnach grundsätzlich frei, auch strengere Regeln zu erlassen. Für den Steuerpflichtigen sind durchwegs Verschärfungen vorgesehen, welche Österreich jedoch schon zum Teil umgesetzt hat.

Zinsabzugsbeschränkungen.

Wie auch im Entwurf sind die Maßnahmen zu Zinsabzugsbeschränkungen stark an die in Deutschland geltende Zinsschrankenregelung angelehnt, dh überschüssige Fremdkapitalkosten iSd Richtlinie sind nur bis zu 30% des EBITDA abzugsfähig. Im Gegensatz zum Entwurf wurde allerdings entsprechend der Zinsschrankenregelung in Deutschland die Freigrenze von EUR 1 Mio auf EUR 3 Mio angehoben. Außerdem können Unternehmen, die Teil einer Gruppenbesteuerung sind, als „ein Steuerpflichtiger“ behandelt werden und überschüssige Fremdkapitalkosten bzw das EBITDA auf Ebene der Gruppe berechnen (die Freigrenze von EUR 3 Mio gilt dann für die ganze Gruppe). In Österreich gilt derzeit ein Abzugsverbot von Zinszahlungen an verbundene Unternehmen in Niedrigsteuerländern (Besteuerung < 10%) wie auch ein Abzugsverbot bei Fremdfinanzierung konzerninterner Beteiligungserwerbe.

Wegzugsbesteuerung („Exit Tax“).

Die EU-Richtlinien-Vorgaben zur Wegzugsbesteuerung entsprechen überwiegend den Vorschlägen aus dem Entwurf und wurden bereits in das österreichische Recht umgesetzt; siehe dazu unseren Beitrag vom 2.3.2016.

Missbrauchsvermeidung.

Die Vorgaben zur allgemeinen Missbrauchsvermeidung entsprechen im Wesentlichen dem Entwurf und stehen in Einklang mit der bestehenden österreichischen Anti-Missbrauchsbestimmung in § 22 BAO. Demnach sollen unangemessene Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck in der Erlangung steuerlicher Vorteile besteht, bei der Berechnung der Körperschaftsteuer unberücksichtigt bleiben.

Hinzurechnungsbesteuerung („CFC-Rules“).

Bestimmte nicht ausgeschüttete Gewinne beherrschter ausländischer Unternehmen sollen unter gewissen Voraussetzungen (ua Beherrschung, Niedrigbesteuerung, Passiveinkünfte) der Steuerbemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen hinzugerechnet werden. Während im Entwurf als Niedrigbesteuerung noch ein Steuersatz von weniger als 40% des im Mitgliedstaat geltenden effektiven Steuersatzes angegeben war, wird in der aktuellen Fassung nur mehr auf die tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer abgestellt. Niedrigbesteuerung liegt demnach vor, wenn die Körperschaftsteuer weniger als die Hälfte der Steuern beträgt, die im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen zu zahlen gewesen wären. Die Zuweisung von Einkünften eines beherrschten ausländischen Unternehmens erfolgt nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. In Österreich gibt es zwar derzeit keine vergleichbaren CFC-Regelungen, allerdings ist die Rückführung der Gewinne (zB in Form von Dividenden) unter bestimmten Voraussetzungen nicht von der Steuer befreit.

Hybride Gestaltungen.

Die Regelungen zu hybriden Gestaltungen wurden im Vergleich zum Entwurf abgeändert und deutlich verkürzt. Während im Entwurf noch zwischen „hybriden Unternehmen“ und „hybriden Instrumenten“ unterschieden wurde, spricht die aktuelle Fassung generell von „hybriden Gestaltungen“. Demnach soll bei hybriden Gestaltungen, die zu einem doppelten Abzug führen („double deduction“), der Abzug nur in dem Mitgliedstaat gewährt werden, aus dem die entsprechende Zahlung stammt. Bei einem Abzug und gleichzeitiger Nichtbesteuerung („deduction without inclusion“) soll der Mitgliedstaat aus dem die Zahlung stammt, den Abzug verweigern. Weiterhin nicht enthalten sind Regelungen, wie Mitgliedstaaten mit hybriden Gestaltungen in Zusammenhang mit Drittstaaten umgehen sollen. Da die Umsetzung von zwei verschiedenen Regelungen für innergemeinschaftliche und nicht-EU hybride Gestaltungen zu Diskrepanzen führen könnte, forderte der ECOFIN-Rat die EU-Kommission auf, bis Oktober 2016 einen Vorschlag zur Behandlung von hybriden Gestaltungen unter Einbeziehung von Drittstaaten vorzulegen. Österreich hat bereits ähnliche Regelungen in § 10 Abs 7 KStG für Dividenden und in § 12 Abs 1 Z 10 KStG für Zinsen und Lizenzen implementiert.

Ausblick.

Die Mitgliedstaaten haben nun bis 31.12.2018 Zeit, die Richtlinie in ihr nationales Recht umzusetzen (Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung bis 31.12.2019). Mitgliedstaaten, in denen spezielle Vorschriften gelten, die ebenso wirksam sind wie die Vorschriften über die Zinsschranke, können diese so lange anwenden, bis die OECD eine Einigung über einen Mindeststandard erzielt hat oder längstens bis zum 1.1.2024. Ob die österreichischen Bestimmungen zu Zinsabzugsbeschränkungen gleichwertig mit jenen der EU-Richtlinie sind, steht derzeit noch nicht fest. Die Umsetzung der Richtlinie in nationales Recht wird für Österreich jedenfalls weitreichende Änderungen und Verschärfungen für die Steuerpflichtigen bedeuten.

Im August dieses Jahres wurde das Verrechnungspreis-dokumentationsgesetz (VPDG) im Bundesgesetzblatt kundgemacht und ist damit in Kraft getreten. Die neuen Dokumentations-vorschriften sehen eine dreistufige Dokumentation in Form von Master File, Local File und länderbezogenem Bericht (Country-by-Country Reporting bzw CbCR) vor und gelten bereits für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.1.2016 begonnen haben. Im Zusammenhang mit dem länderbezogenen Bericht bestehen bereits für das Wirtschaftsjahr 2016 bestimmte Mitteilungspflichten.

Wer muss einen länderbezogenen Bericht abgeben?

Betragen die Gesamtumsätze einer multinationalen Unternehmensgruppe im konsolidierten Abschluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres mindestens EUR 750 Mio, so ist nach dem VPDG grundsätzlich die oberste Muttergesellschaft, sofern in Österreich ansässig, zur Übermittlung des CbC-Reporting verpflichtet. Unter gewissen Umständen, dh beispielsweise wenn die ausländische oberste Muttergesellschaft in ihrem Ansässigkeits-staat trotz Konzernumsätzen von mindestens EUR 750 Mio nicht zur Abgabe eines CbCR verpflichtet ist, kann eine österreichische Geschäftseinheit in die Pflicht der ausländischen Mutter eintreten (bzw eventuell eintreten müssen).

Mitteilungspflicht.

Gemäß § 4 VPDG hat jede in Österreich ansässige
Geschäftseinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe, die zur Übermittlung eines länderbezogenen Berichtes verpflichtet ist, dem zuständigen Finanzamt spätestens bis zum letzten Tag des berichtspflichtigen Wirtschaftsjahres mitzuteilen, welche Konzerngesellschaft das CbCR einreichen wird. Österreichische Konzerneinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe mit Konzernumsätzen von mindestens EUR 750 Mio haben den Finanzbehörden bis zum Ende des Wirtschaftsjahres,
erstmals daher bis zum 31.12.2016, folgendes mitzuteilen:

• Ob sie oberste Muttergesellschaft oder vertretende Muttergesellschaft einer multinationalen Unternehmensgruppe (und damit zur Übermittlung des länderbezogenen Berichts verpflichtet) sind; oder wenn dies nicht zutrifft
• Welche Gesellschaft berichtspflichtig ist und wo diese ansässig ist (genaue firmenmäßige Bezeichnung und steuerliche Ansässigkeit).

Verfahren.

Wie die Meldung an die Finanzbehörden im Detail zu erfolgen hat, ist zum jetzigen Zeitpunkt noch unklar; eine Information der Finanzbehörden dazu ist gerade in Ausarbeitung. Ob es bereits für das Wirtschaftsjahr 2016 ein eigenes „Modul“ in FinanzOnline geben wird, ist zum jetzigen Zeitpunkt schwer einzuschätzen, aus jetziger Sicht erscheint eine Mitteilung über die „sonstigen Anbringen“ im FinanzOnline oder auf postalischem Weg möglich.

Fazit.

Da die erste Mitteilung gemäß § 4 VPDG spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 zu erfolgen hat, besteht für österreichische Konzerngesellschaften einer berichtspflichtigen multinationalen Gruppe, im Speziellen für solche mit Regelwirtschaftsjahr, dringender Handlungsbedarf. In einem ersten Schritt ist zu eruieren, ob grundsätzlich ein länderbezogener Bericht zu erstellen ist. Ist dies der Fall, so gilt es zu klären, wen die Pflicht zur Übermittlung des CbCR trifft und die Finanzbehörden fristgerecht darüber zu informieren.

This year in August, the Transfer Pricing Documentation Act (TPDA) was published in the Federal Law Gazette and therefore became effective. The new documentation requirements stipulate a three-tier documentation approach, consisting of a Master File, a Local File and a Country-by-Country Report (CbCR) and apply already for financial years beginning on or after 1.1.2016. In addition, specific Notification obligations with regard to the CbCR already apply for the financial year 2016.

Who has to file a Country-by-Country Report?

If a multinational group’s consolidated group revenue in the immediately preceding fiscal year amounted to at least EUR 750 Mio, the Ultimate Parent Entity, if resident in Austria, is obliged to file a CbCR. Under certain circumstances, for example if the ultimate parent company is resident in a foreign tax jurisdiction and not required to file a CbCR, even though the consolidated group revenue meets the threshold of EUR 750 Mio, the Austrian entity could enter into the foreign parent entity’s obligation to file the report (or eventually has to enter into this obligation).

Notification Obligation.

According to § 4 TPDA, each Austrian entity, that is part of a multinational group, which is obliged to file a CbCR, has to inform the tax office in charge, which entity will file the report, at the latest, until the last day of the reportable year. Until 31.12.2016, Austrian entities belonging to a group with consolidated group revenue of at least EUR 750 Mio and keeping its financial accounts on a calendar year basis, have to provide the tax authorities with the following information:

• If the Austrian entity is the Ultimate Parent Entity or if it is the Surrogate Parent Entity (and therefore obliged to file the Country-by-Country Report); or in case it is not the Reporting entity
• Which constituent entity is obliged to report and where it has its residence (precise company name and tax residency).

Procedure.

The procedure for notifying the tax authorities is not clear yet. Tax authorities are currently working on a guideline concerning the notifying procedure. It is hard to predict, whether there will be a module in “FinanzOnline” already for fiscal year 2016. Currently a notification via ”sonstige Anbringen” in “FinanzOnline” or by post seems to be possible.

Conclusion.

The fact that the first notification according to § 4 TPDA has to be submitted until the end of fiscal year 2016 calls for immediate action, especially for Austrian group entities keeping its financial accounts on a calendar year basis. In a first step, it has to be determined if a CbCR has to be filed. If this is the case, it should be clarified who is obliged to file the report and the tax authorities have to be notified in time.

Der finale Bericht 2015 zu BEPS Aktion 7 (über die Verhinderung der künstlichen Vermeidung von Betriebsstätten) sieht eine Ausweitung des Betriebsstättenbegriffes gem Art 5 OECD-MA vor. In Folge dessen sollen in Zukunft insbesondere Kommissionärs-Strukturen und Warenlager zur Begründung einer Betriebsstätte führen. Neben zusätzlichen steuerlichen Registrierungspflichten, sehen sich dadurch Unternehmen mit neuen Fragestellungen iZm der Gewinnzurechnung an Betriebsstätten im Ausland konfrontiert, welche bereits vor dem BEPS-Projekt regelmäßig ein heikles Thema darstellten. Im neuen Diskussionsentwurf zu BEPS Aktion 7 (über zusätzliche Leitlinien zur Gewinnallokation an Betriebsstätten) legt die OECD anhand von Beispielen dar, wie die Gewinnzurechnung an Betriebsstätten iZm dem ausgeweiteten Betriebsstättenbegriff gemäß AOA erfolgen soll.

Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs.

Während eine Vertreterbetriebsstätte bisher grundsätzlich nur durch eine Person mit Abschlussvollmacht ausgelöst werden konnte, begründet ein ausländisches Unternehmen nach BEPS Aktion 7 bereits dann eine Betriebsstätte, wenn es im Inland über eine Person verfügt, die gewöhnlich den wesentlichen Beitrag zum Abschluss von Verträgen leistet. Diese Voraussetzung soll bereits dann erfüllt sein, wenn eine Person Kunden über die Preisstruktur und die Rahmenbedingungen eines Vertragsabschlusses informiert. Damit sollen insbesondere Vertriebs- und Kommissionärsstrukturen erfasst werden. Des Weiteren sollen alle Tätigkeiten, die bislang gem Art 5 (4) OECD-MA explizit keine Betriebsstätte begründet haben, zukünftig nur dann keine Betriebsstätte begründen, wenn sie einzeln oder zusammen betrachtet Hilfs- oder Vorbereitungstätigkeiten darstellen. Dadurch können in Zukunft vor allem auch Warenlager eine Betriebsstätte auslösen.

Authorized OECD Approach.

Der AOA geht auf den Betriebsstättenbericht der OECD aus dem Jahr 2010 zurück und sieht für Gewinnermittlungszwecke bei Betriebsstätten grundsätzlich die Selbstständigkeitsfiktion vor. Für die Gewinnallokation sind der Betriebsstätte zuerst Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgüter sowie Kapital zuzuordnen. Diesbezüglich wird primär auf die wesentlichen Mitarbeiterfunktionen („significant people functions“) abgestellt, dh entscheidend ist, wo die wesentlichen Aktivitäten stattfinden und die wesentlichen Entscheidung getroffen werden. Anschließend werden der Betriebsstätte unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes Gewinne zugerechnet. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der AOA auf Artikel 7 des OECD-MA aus dem Jahr 2010 beruht, welcher in vielen Doppelbesteuerungsabkommen noch nicht umgesetzt wurde; dies führt zu verstärkter Rechtsunsicherheit für Unternehmen.

Steuerliche Konsequenzen.

Durch die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs durch BEPS Aktion 7 wird es wohl vermehrt zur Begründung von Vertreterbetriebsstätten kommen. Dadurch ergeben sich für Unternehmen zusätzliche steuerliche Registrierungs- und Erklärungspflichten. Während deren Erfüllung wohl mit erhöhten administrativen Kosten verbunden sein wird, drohen bei Missachtung zum Teil nicht unwesentliche Strafzahlungen. Insbesondere bei Kommissionärsstrukturen im Vertriebsbereich dürften verbundene Unternehmen zukünftig regelmäßig eine Vertreterbetriebsstätte auslösen. Dies hat zur Folge, dass im Betriebsstättenstaat zwei Steuersubjekte existieren und somit auch zwei Steuererklärungen abzugeben sind. Weiters verdeutlichen die Beispiele des Diskussionsentwurfs, wie komplex sich die Gewinnermittlung in solchen Fällen mitunter darstellt. Während die Bestimmung von fremdüblichen Verrechnungspreisen zwischen den beiden verbundenen Unternehmen in solchen Fällen nämlich auf Basis von Art 9 OECD-MA erfolgt, ist für die Gewinnallokation zwischen Stammhaus und Betriebsstätte Art 7 (2) OECD-MA relevant. Nach Ansicht der OECD ist der Vertreterbetriebsstätte mitunter ein zusätzlicher, durch die fremdübliche Vergütung der Mutter- an die Tochtergesellschaft nicht abgedeckter „Residualgewinn“ zuzuordnen. Dies scheint einerseits der Tatsache geschuldet, dass unter Art 9 das rechtliche Eigentum an einem Vermögensgegenstandes (bspw dem Inventar) zumindest teilweise berücksichtigt werden soll, während für die Beurteilung unter Art 7 ausschließlich das wirtschaftliche Eigentum relevant sein soll und kann. Andererseits stellt der AOA in Bezug auf die Gewinnzurechnung in erster Linie auf die wesentlichen Mitarbeiterfunktionen ab, während es für Zuordnung von Renditen auf Basis von Art 9 auch darauf ankommt, wer die Kontrolle über Funktionen und Risiken innehat. Als Folge dieser unterschiedlichen Auslegungen ist der Vertreterbetriebsstätte nach OECD-Meinung mitunter ein (zusätzlicher) Gewinn zuzuordnen, dh bei der Betriebsstätte entsteht zusätzliches Steuersubstrat. Dadurch steigt auch das Doppelbesteuerungsrisiko.

Fazit.

Die Ausweitung des Betriebsstättenbegriffes führt zu zusätzlichen Kosten für Unternehmen. Insbesondere iZm Vertreterbetriebsstätten, die durch ein verbundenes Unternehmen begründet werden, stellt sich diesbezüglich die Frage, ob das meist gering ausfallende zusätzliche Steuersubstrat im Quellenstaat den erhöhten bürokratischen Aufwand rechtfertigen kann. Überdies erscheint eine Anpassung des Authorized OECD Approach an die BEPS-Berichte, wodurch es grundsätzlich zu einer Annäherung bzw Angleichung der Auslegungen von Art 9 und Art 7 kommen sollte, erforderlich. Ob und wie die OECD im finalen Bericht auf diese Fragestellungen eingeht, bleibt abzuwarten.

Die Profit Split Methode zeichnet sich durch einen hohen Grad an Flexibilität aus, weil sie an die individuellen Verhältnisse des Unternehmens angepasst werden kann. Obwohl die Methode recht dokumentationsintensiv ist und die Anwendung in der Praxis oftmals komplexe Fragen aufwirft, scheint sie sich in Zukunft auch in Österreich verstärkt durchzusetzen.

Hintergrund.

Die transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split Methode) ist eine der fünf Verrechnungspreismethoden der OECD, um die Fremdüblichkeit konzerninterner Geschäftsvorfälle festzustellen. Bei dieser Methode wird der Gewinn (oder Verlust) aus einem Geschäftsvorfall zwischen den daran beteiligten verbundenen Unternehmen so aufgeteilt, wie es auch fremde dritte Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten. Der Profit Split Methode kommt unter den OECD Verrechnungspreismethoden eine gewisse Sonderstellung zu, da sie die einzige zweiseitige Methode ist. Während bei den einseitigen Methoden grundsätzlich nur Ergebnisse eines Unternehmens (der sog tested party) auf Vergleichbarkeit analysiert werden, erfordert die Anwendung einer zweiseitigen Methode detaillierte Informationen zu beiden bzw allen an der Transaktion beteiligten Unternehmen.

Für die Aufteilung der Gewinne sieht die OECD im Wesentlichen zwei Ansätze vor: Zum einem die Beitragsanalyse (contribution analysis), bei welcher der Gesamtgewinn/-verlust zwischen den verbundenen Unternehmen aufgrund ihrer geleisteten Beiträge aufgeteilt wird; zum anderen die Restgewinnanalyse (residual analysis), welche in ihrem zweistufigen Verfahren zunächst die geleisteten Routinefunktionen entsprechend vergütet und erst dann den verbleibenden Restgewinn/-verlust den gegebenen Umständen entsprechend aufteilt.

Die Gewinnaufteilungsmethode bietet sich in jenen Fällen als die am besten geeignete Methode an, in denen beide Parteien der Transaktion „einzigartige und wertvolle Beiträge“ (unique and valuable contributions) zum Geschäftsvorfall leisten – in der Praxis wohl oft in Form von immateriellen Wirtschaftsgütern – und somit beide Parteien die Funktionen eines Entrepreneurs ausüben.

Base Erosion and Profit Shifting.

Auch im OECD BEPS Projekt spielt der Profit Split eine nicht unwesentliche Rolle. Der aktuellste Diskussionsentwurf zur Anwendung des Profit Splits stellt klar, dass die Profit Split Methode nicht automatisch verwendet werden sollte, wenn die anderen Verrechnungspreismethoden nicht anwendbar sind bzw wenn keine Vergleichbarkeitsdaten vorhanden sind. Vielmehr sollte die Profit Split Methode dann zur Anwendung kommen, wenn beide oder alle Parteien wirtschaftlich signifikante Risiken iZm der Transaktion tragen.

Praxis.

Wie funktioniert nun die Anwendung der Profit Split Methode in der Praxis? Bei der Restgewinnanalyse (Residual Profit Split) erfolgt in einem ersten Schritt eine Analyse der Wertschöpfungskette und Identifizierung der Routinefunktionen, welche entsprechend vergütet werden. Als nächstes werden die „einzigartigen und wertvollen Beiträge“ zum Geschäftsvorfall identifiziert, welche für gewöhnlich wertvolle immaterielle Wirtschaftsgüter wie Marken, Know-How oder Patente umfassen. In einem weiteren Schritt müssen die Beiträge bewertet werden, was in der Praxis oft die größten Schwierigkeiten iZm der Profit Split Methode darstellt. Anhand der bewerteten Beiträge der einzelnen Parteien kann schließlich ein Aufteilungsschlüssel errechnet werden, nach dem ein aus dem Geschäftsvorfall resultierender Gewinn oder Verlust zwischen den Parteien aufgeteilt wird.

Ausblick.

Während die Profit Split Methode aufgrund der aufwendigen und komplexen Anwendung bisher in der Praxis eher selten für eine Angemessenheitsanalyse herangezogen wird, scheinen Finanzverwaltungen das Thema nun sowohl im Zuge von Betriebsprüfungen als auch iZm bilateralen Verständigungsverfahren verstärkt aufzugreifen. Grund dafür dürfte wohl auch das OECD BEPS Projekt sein, welches auf eine Besteuerung der Gewinne in jenen Ländern abzielt, in denen die Wertschöpfung erfolgt. In Zukunft könnte es auch für österreichische Unternehmen schwieriger werden, sich als reine Routineunternehmen darzustellen und aufgrund der vermeintlich geringen Wertschöpfung ihre Ergebnisse mittels TNMM (transaktionsbezogenen Nettomargenmethode) zu testen.

Der Country-by-Country Report ist gem § 3 Abs 1 VPDG von jenen multinationalen Unternehmensgruppen zu erstellen, deren konsolidierter Konzernumsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens EUR 750 Mio betragen hat. Für Staaten außerhalb der Eurozone sehen sowohl die OECD als auch die EU die Festlegung eines betragsmäßig entsprechenden Schwellenwertes in der jeweiligen Landeswährung mit Stand Jänner 2015 vor.

Minderheitsbeteiligungen.

Die Umsätze von Gesellschaften, deren Anteile zu 100% im Eigentum des Konzerns stehen, sind zur Gänze dem Konzernumsatz für Zwecke des CbC-R hinzuzurechnen. Im Gegensatz dazu ist jedoch bei Gesellschaften, an denen konzernfremde Dritte Minderheitsbeteiligungen halten, die korrekte Höhe der zurechenbaren Umsätze umstritten. Denkbar wäre einerseits die Hinzurechnung des gesamten Umsatzes oder aber nur jenes Teiles des Umsatzes, der dem Anteil des Konzerns an der Gesellschaft entspricht.

In ihrem Update der Leitlinien zur Umsetzung der länderbezogenen Berichterstattung vom 6.4.2017 vertritt die OECD die Meinung, dass die Hinzurechnung von den Konsolidierungsvorschriften, welche die oberste Muttergesellschaft anzuwenden hat, abhängig ist. Sehen die Vorschriften, auf deren Basis der Konzernabschluss erstellt wurde, die Vollkonsolidierung einer Tochtergesellschaft vor, dann sind auch für Zwecke der Berechnung des Gesamtumsatzes im Sinne des CbC-R, 100% des Umsatzes hinzuzurechnen. Sehen die Konsolidierungsvorschriften für den Konzernabschluss jedoch nur eine anteilige Hinzurechnung vor, dann ist auch für Zwecke des CbC-R nur eine anteilige Hinzurechnung vorzunehmen. In diesem Fall sind auch alle weiteren Finanzdaten im CbC-R nur anteilig auszuweisen.

Wechselkursschwankungen.

Der Schwellenwert wurde sowohl von der OECD als auch von der EU mit einem Betrag von EUR 750 Mio bzw einem entsprechenden Betrag in der jeweiligen Landeswährung im Januar 2015, festgelegt. Sollte die Landeswährung gegenüber dem Euro jedoch seit Januar 2015 an Wert gewonnen haben, dann ist es möglich, dass die oberste Muttergesellschaft auf Grund des Schwellenwertes in deren Landeswährung auch dann nicht zum Reporting verpflichtet ist, wenn bei Umrechnung des Umsatzes zum aktuellen Kurs der Schwellenwert in Euro bereits überschritten ist. Ein Beispiel dafür wären europäische Gesellschaften, die Teil eines US-amerikanischen Konzerns sind. In den USA wurde der Schwellenwert für das CbC-R mit USD 850 Mio festgelegt. Beträgt der Konzernumsatz USD 825 Mio, dann ist der Konzern nicht zur Abgabe eines CbC-R verpflichtet. Rechnet man den Konzernumsatz jedoch in Euro um, dann beträgt dieser derzeit zirka EUR 770 Mio und überschreitet damit den Schwellenwert von EUR 750 Mio. Aus Sicht der Tochtergesellschaften ist daher zu beurteilen, ob diese eventuell auf Grund von nationalen Vorschriften in die Pflicht zur Abgabe einer länderbezogenen Berichterstattung eintreten müssen.

Die OECD äußerte sich zu dieser Frage bereits im Juni 2016. Ihrer Ansicht nach kann eine Tochtergesellschaft in diesem Fall grundsätzlich nicht zur Abgabe einer länderbezogenen Berichterstattung verpflichtet werden. Einzig im Falle, dass im Staat der obersten Muttergesellschaft kein Schwellenwert von etwa EUR 750 Mio in der jeweiligen Landeswährung zum Stand Januar 2015 eingeführt wurde, kann eine Tochtergesellschaft zur Abgabe einer länderspezifischen Berichterstattung verpflichtet werden. Die OECD stellte darüber hinaus auch fest, dass keine Notwendigkeit besteht, die Schwellenwerte in anderen Währungen regelmäßig an EUR 750 Mio anzupassen, um dadurch Wechselkursschwankungen auszugleichen.

Die EU-Amtshilferichtlinie dürfte im Falle von Wechselkursschwankungen zum selben Ergebnis kommen wie die OECD. Sie subsummiert unter dem Begriff „freigestellte multinationale Unternehmensgruppe“ all jene Unternehmensgruppen, deren Gesamtumsatz gemäß konsolidiertem Abschluss im vorangegangen Jahr die Schwelle von EUR 750 Mio bzw einen entsprechenden Betrag in einer Fremdwährung, zum Stand Januar 2015 nicht überschritten hat. Im Sinne der Richtlinie ausschlaggebend sind daher der Gesamtumsatz in jener Währung, in welcher der Konzernabschluss erstellt wurde, sowie der Schwellenwert im Ansässigkeitsstaat jener Gesellschaft, die auch zur Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtet ist.

Conclusio.

Für die Entscheidung über die Einbeziehung von fremden Dritten Minderheitsbeteiligungen in den Country-by-Country Report ist analog zur Konsolidierung für Zwecke des Konzernabschlusses vorzugehen. Aus Sicht der OECD ist für die Beurteilung, ob der Schwellenwert überschritten wurde, grundsätzlich nur der Gesamtumsatz in der Landeswährung der obersten Muttergesellschaft mit dem in dieser Landeswährung festgelegten Schwellenwert zu vergleichen. Das Überschreiten der Schwellenwerte in den Ansässigkeitsstaaten anderer Konzerngesellschaften in deren Landeswährung ist  dagegen unerheblich.

Bei den Lösungen zu den dargestellten Sachverhalten handelt es sich um Empfehlungen der OECD. Die österreichische Finanzverwaltung hat sich dazu noch nicht geäußert. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Verrechnungspreisdokumentationsgesetz wurde lediglich festgelegt, dass Umsätze in Euro umgerechnet werden müssen. Wie jedoch im Fall von Wechselkursschwankungen vorzugehen ist, wurde nicht explizit erwähnt. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die österreichische Finanzverwaltung – speziell im Falle von Wechselkursschwankungen – der OECD folgen wird, da diese Vorgehensweise auch im Sinne der Richtlinie sein dürfte.